I SA/Bd 281/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego J. G. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 20 kwietnia 2005 roku do Urzędu Celnego w T. Oddział Celny w G. wpłynął wniosek J. G. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 5.939 PLN i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2000. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 9.545 PLN. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot zapłaconej akcyzy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia z [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przytoczył treść art. 90 Traktatu i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04. Podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym czasie, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju. Fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołane przez skarżącego orzeczenia ETS nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził, że przepis art. 91 Konstytucji stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 roku, sygn. akt K 18/04. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił naruszenie art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podniósł, że od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy administracyjne są związane postanowieniami Traktatu. W związku z tym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu. Zdaniem Skarżącego wobec sprzeczności uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz z dyrektywami EWG, wydana decyzja narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej. Skarżący nie neguje istnienia po stronie państw członkowskich UE prawa do wprowadzania i utrzymywania podatków, zgodnie ze swą polityką, w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich UE wynikającymi z art. 90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich UE, gdyż podatki wewnętrzne nakładane na produkty tych państw powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Nadto przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Zapisy Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Potwierdzają to orzeczenia ETS. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Uzasadnieniem powyższej tezy jest brzmienie art. 25 Traktatu oraz orzeczenia ETS. Akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowych oraz zmierza do ochrony konkurencyjności produktów krajowych. Skarżący podniósł, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju (Polski) są niewątpliwie towarami podobnymi. Stąd brak podstaw do różnicowania podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE, Polska powinna uznawać pierwszą rejestrację innych państw. Ponadto strona skarżąca powołała się na art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG wskazując, że podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowych. Wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, są zakazane. Obowiązek - nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 Traktatu WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc, o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.