I SA/Bd 281/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2025 r. nr 0401-IOD2.4104.2.2025 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadził czynności sprawdzające w zakresie ustalenia źródeł finansowania nabycia przez P. S. (dalej też jako: skarżący) nieruchomości położonej w T., przy ul. [...] w 2019 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] lutego 2019 r. pomiędzy skarżącym a Spółką [...] sp. z o.o. (dalej też jako: Spółka, Spółka [...] w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako: organ, Dyrektor) decyzją z dnia [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka udzielając pożyczki skarżącemu działała w ramach prowadzonej działalności, w następstwie czego czy ta czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym funkcjonuje utrwalony pogląd, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024, poz. 361, dalej jako: u.p.t.u.) zwolnił z opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielania pożyczek, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W sytuacji gdy dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona. Tym samym, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy charakter a nie incydentalny charakter wykonywania działalności. Organ zauważył, że bezsprzecznie podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, obejmująca dystrybucję materiałów elektrycznych. Zaznaczył, że jakkolwiek zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych zakres działalności określonej spółki ujęty w KRS, nie ma waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym niemniej w analizowanej sprawie jako bezsporne uznał, że do wykazanego zakresu działalności Spółki [...] nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek. Jedyny ujawniony w KRS zapis dotyczący pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99), został wykreślony wpisem z [...] lipca 2018 r. i nie obejmował swym zakresem udzielania pożyczek. Przeciwnie, definicja wskazanej podklasy PKD określa ją jako "pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Mimo, że jak wyżej wskazano, powyższe okoliczności nie determinują działalności spółki jednoznacznie jako nieświadczącej usług polegających na udzielaniu pożyczek, jednak wymagają odnotowania i stanowią jeden z dowodów świadczących o nieprofesjonalnym charakterze podejmowanych w tym zakresie działań. Również analiza rzeczonej umowy pożyczki prowadzi do konkluzji, iż trudno ją uznać za sporządzoną w sposób, który potwierdzałby profesjonalny charakter tego typu umów zawieranych przez Spółkę (przykładowo: brak jakichkolwiek opłat związanych z jej udzieleniem, brak ustanowionych zabezpieczeń, oprocentowanie odbiegające od stawek rynkowych). Organ dodał, że z informacji przekazanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] września 2024 r. wynika, że pożyczki udzielane były osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, pracownikom i kontrahentom Spółki, co prowadzi do konkluzji, że proces udzielania pożyczek w rzeczywistości ograniczony był jedynie do wąskiego kręgu podmiotów jakkolwiek powiązanych ze Spółką i nie nosił znamion zorganizowanej działalności. Dodatkowo, co też wskazał skarżący w piśmie z [...] sierpnia 2024 r., Spółka nie podejmowała działań marketingowych w celu pozyskania klientów, nie posiadała specjalnie wyodrębnionych środków finansowych na prowadzenie tej działalności (tj. udzielania pożyczek) ani wyodrębnionego rachunku bankowego. Środki przeznaczone na pożyczki wypłacane były z rachunku bieżącego Spółki. Dyrektor podał, że zgodnie z ujawnionym w KRS sprawozdaniem z działalności Spółki za okres [...] stycznia - [...] grudnia 2019 r., przychody ze sprzedaży towarów i usług w tym okresie wyniosły [...] zł (porównywalnie w analogicznym okresie w 2018 r. była to kwota [...]zł, natomiast w 2020 r. kwota [...]zł), w związku z czym zdaniem organu trudno było przyjąć, aby kwota wypracowanych odsetek wykazanych na fakturze nr [...] z [...] września 2020 r. w wysokości [...] zł stanowiła znaczącą część generowanych przychodów. Przeciwnie, świadczy to o tym, iż udział ten był w istocie marginalny, a tym bardziej brak jest podstaw do uznania udzielanie pożyczek za działalność bardziej opłacalną niż prowadzona działalność handlowa. Organ uznał, że w niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że do wykazanego zakresu działalności Spółki nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek, a także, że nie sposób przyjąć, że czynność udzielania pożyczek dokonywana była w sposób częstotliwy, właściwy dla podmiotów świadczących usługi tego typu, skoro Spółka posiadająca sieć kilkudziesięciu placówek, zlokalizowanych na terenie całego kraju udzieliła jedynie 39 pożyczek w okresie 8 lat, nie prowadząc przy tym żadnych działań marketingowych w celu pozyskania klientów. Organ stwierdził, że powstało przy tym uzasadnione pytanie skąd podmiot niepowiązany ze Spółką miał czerpać informacje, że Spółka udziela pożyczek, skoro nie prowadziła ona żadnej działalności marketingowej czy informacyjnej z tym związanej. Brak działań ukierunkowanych na pozyskiwanie potencjalnych pożyczkobiorców świadczy również o tym, że Spółka nie wykazywała jakiegokolwiek zamiaru wykonywania tego typu działalności w sposób ciągły, częstotliwy i powtarzalny. Zdaniem Dyrektora, przytoczone okoliczności wskazały, że pożyczki udzielane były doraźnie, incydentalnie, co znalazło potwierdzenie również we wskazanym przez skarżącego celu ich udzielania, tj. poprawie płynności finansowej pożyczkobiorców. Powód ten trudno uznać za zwyczajny dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, gdyż celem podmiotów wykonujących tego typu działalność jest dążenie do osiągnięcia maksymalnego zysku a nie poprawa kondycji finansowej, czy dążenie do szeroko rozumianego "dobrostanu" pożyczkobiorców. Zdaniem organu, nie można również uznać, iż pożyczki ograniczone jedynie do wąskiego kręgu podmiotów powiązanych ze Spółką (kontrahenci, wspólnicy, pracownicy), wypełniają znamiona usług świadczonych zawodowo przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, w sposób ciągły i zorganizowany, z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy skarżącym a Spółką w dniu [...] lutego 2019 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług, a od czynności tej należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295, dalej jako: "u.p.c.c.") ciążył na skarżącym jako biorącym pożyczkę. W skardze do sądu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Decyzję zaskarżył w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "O.p.") przez niedostrzeżenie, że organ I instancji nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy udzielenie przez Spółkę [...] mieściło się w zakresie prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej jak również czy podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie i ustalanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy czynność prawna - umowa pożyczki zawarta dnia [...] lutego 2019 r. pomiędzy skarżącym a Spółką [...] została potraktowana jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług co potwierdza wystawienie przez Spółkę faktury fiskalnej nr [...], 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że odpłatne udzielanie przez Spółkę kapitałową pożyczek osobom fizycznym i prawnym w celu zwiększaniu przychodów, przy wykorzystaniu nadwyżek finansowych powstałych z podstawowej działalności nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, 4. naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. art. 2a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, w szczególności co do uznania czynności polegającej na odpłatnym udzielaniu pożyczek przez podatnika VAT jako usłudze podlegającej podatkowi od towarów i usług, na niekorzyść podatnika, 5. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 O.p. przez stosowanie przy rozstrzygnięciu sprawy przesłanek niemających oparcia w przepisach prawa, w tym w szczególności poprzez powielenie przez organ II instancji stanowiska organu I instancji, jakoby Spółka [...] nie mogła działać przy umowie pożyczki jako podatnik VAT z uwagi na brak ujawnienia stosowego kodu PKD w rejestrze przedsiębiorców, podczas gdy przepisy ustawy o VAT nie uzależniają statusu podatnika VAT od ujawnienia kodów PKD w KRS; 6. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych a w szczególności przez dowolne i uznaniowe interpretowanie przesłanek podlegania działalności polegającej na odpłatnym udzielaniu pożyczek przez podatnika VAT jako usłudze podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług; 7. podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7) i art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy a przede wszystkim brak wyczerpującego wskazania przyczyn, dla których organ ustalił, że udzielanie przez Spółkę [...] pożyczek nie mieści się w zakresie prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, 8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu, że: - Spółka [...] nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udzielania pożyczek, - udzielenie przez Spółkę [...] nie miała charakteru zawodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w następstwie udzielenia jej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. A w konsekwencji, czy zasadne było obciążenie skarżącego podatkiem od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy pożyczki. Zdaniem skarżącego, Spółka udzielając pożyczki świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są zwolnione od podatku od towarów i usług, w związku z czym udzielona pożyczka zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ stoi na stanowisku, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób uznać działalności Spółki w zakresie udzielania pożyczek za działalność zawodową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług pożyczek, w związku z czym przedmiotowa umowa nie podlega podatkowi od towarów i usług i od tej czynności należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W powyższym sporze rację należało przyznać organowi. Zgodnie z art. 1 ust. 1b u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pożyczki reguluje art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowi, iż obowiązek taki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej oraz art. 3 ust. 4 u.p.c.c., który wskazuje, że obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania. Ciężar obowiązku podatkowego przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 ust. 7 u.p.c.c.), a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi - 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 15). Powyżej zaprezentowana wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr L 347/1), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. A zatem, mając na względzie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. czynność prawna umowy pożyczki, dokonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., korzysta co do zasady ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jednocześnie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez podmiot, który w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przeciwnym razie od czynności prawnej umowy pożyczki należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych. NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2025 r. III FSK 548/23 powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu) wskazał, że udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2025 r., III FSK 548/23). Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, że aby skorzystać z prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej udzielonej pożyczki, konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (ale nie jeden raz) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z 6 października 2022 r., III FSK 1136/21, z 29 stycznia 2025 r., III FSK 779/23, z 24 czerwca 2021 r., III FSK 26/21 ). Sąd podziela wyżej wyrażone stanowisko, że decydujące znacznie dla uznania że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny czy okazjonalny charakter wykonywania danej czynności. A zatem w niniejszej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy Spółka udzieliła skarżącemu pożyczki w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających w zakresie źródeł finansowania nabycia przez skarżącego nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., wezwał skarżącego do wskazania źródeł finansowania ww. nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżący powołał się między innymi na umowę pożyczki w wysokości [...] zł zawartą ze Spółką [...] w dniu [...] lutego 2019 r. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przedmiotowej pożyczki w wyniku którego doszedł do wniosku, że zawarta umowa pożyczki nie podlega podatkowi od towarów i usług w związku z czym jest ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy takie stanowisko podtrzymał. Rozpatrując zasadność stanowiska organów, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że Spółka posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług, a podstawowym przedmiotem działalności Spółki [...] jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z, k. 6v akt administracyjnych). Należy podzielić pogląd organu, że zakres działalności spółki ujęty w KRS nie ma waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednak w analizowanej sprawie bezspornym jest, że do wykazanego zakresu działalności Spółki nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek, a jedyny ujawniony w KRS zapis dotyczący pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99) został wykreślony wpisem z dnia [...] lipca 2018 r. (k. 4 i 13v akt administracyjnych) i nigdy nie obejmował swym zakresem pożyczek. Z definicji podklasy PKD 64.99 wynika, że jest to pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, gdzie indziej niesklasyfikowana, która obejmuje pozostałą finansową działalność usługową związaną głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek. Jest to pierwszy z argumentów, który świadczy, że udzielona pożyczka miała charakter nieprofesjonalny. A zatem organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, że zakres działalności Spółki ujęty w KRS nie potwierdzał, że do zakresu jej działalności w momencie zawarcia umowy pożyczki należało udzielanie pożyczek. Zauważenia również wymaga, że na podstawie znajdującej się w aktach administracyjnych umowy pożyczki (k. 29-30v akt administracyjnych) trudno stwierdzić, aby została ona udzielona w sposób profesjonalny (zawodowy), co potwierdzają takie okoliczności jak: udzielenie pożyczki bez jakiegokolwiek zabezpieczenia jej spłaty (brak weksla, brak poręczenia itp.), a także nie zawiera ona żadnych postanowień o obciążeniu pożyczkodawcy powszechnie stosowanymi kosztami w obrocie profesjonalnym takimi jak np. prowizja przygotowawcza dla pożyczkodawcy, marża, czy też ubezpieczenie. W umowie co prawda zawarto zapis o odsetkach (§ 1 pkt 2 umowy), a także o konsekwencjach opóźnienia w zwrocie pożyczki (§ 6 umowy), to jednak oprocentowanie czy odsetki nie są zarezerwowane jedynie dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Także podmioty, które nie trudnią się profesjonalnie udzielaniem pożyczek mogą je udzielić z oprocentowaniem i z określonymi odsetkami. Mając na uwadze powyższe, trudno uznać, aby pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie. Warto także zauważyć, iż oprocentowanie pożyczki w wysokości 2,64% w stosunku rocznym nie daje podstaw do tego by stwierdzić, że pożyczka ta została zawarta w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu Spółki w postaci odsetek). O powyższym świadczą również ustalenia faktyczne poczynione przez organ, z których wynika, że kwota wypracowanych odsetek, wskazanych w fakturze nr [...] z [...] września 2020 r. w wysokości [...] zł nie stanowiła znaczącej części generowanych przychodów, ponieważ w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. Spółka [...] z tytułu sprzedaży towarów i usług uzyskała przychody w wysokości [...] zł, natomiast w 2018 r. – [...] zł, a w 2020 r. [...] zł. A zatem zgodzić się należy z organem, że udział wypracowanych odsetek był marginalny i nie był bardziej opłacalny niż prowadzona przez Spółkę działalność handlowa. Nie sposób więc zgodzić się ze skarżącym, że odpłatne udzielanie pożyczek przez Spółkę miało na celu zwiększenie przychodów przy wykorzystaniu nadwyżek finansowych powstałych z podstawowej działalności. Dodać należy, że sam fakt "zarobkowego udzielenia pożyczki" nie jest równoznaczny z zawodowym udzielaniem pożyczek przez pożyczkodawcę (wyrok NSA z 14 sierpnia 2014, II FSK 2964/17). Sąd zauważa, że Spółka udzieliła 39 pożyczek w okresie 8 lat, jednak pożyczki te były udzielane na poprawę płynności finansowej pożyczkobiorców, skierowane były do wąskiego grona osób (pracowników i kontrahentów) i zgodzić się należy z organem, że cel w jakim udzielano pożyczek trudno uznać za dążenie do osiągnięcia maksymalnego zysku pożyczkodawcy. Ilość udzielonych pożyczek również nie wskazuje na świadczenie usług w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji. Nie sposób również uznać, aby Spółka udzielała pożyczek profesjonalnie, gdy podmioty z nią niepowiązane nie miały możliwości zaczerpnięcia informacji o tym, że Spółka udziela pożyczek, albowiem nie prowadziła ona żadnej działalności marketingowej czy informacyjnej z tym związanej. W przekonaniu Sądu, obraz niezawodowego (we wcześniej przedstawionym rozumieniu) działania Spółki dopełnia fakt, że przy podpisaniu umowy tę reprezentował ojciec skarżącego, a faktura na kwotę odsetek została wystawiona po roku i 7 miesiącach po zawarciu umowy pożyczki. Z doświadczenia życiowego wynika, że nie są to okoliczności obrotu dokonywanego w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że udzielona pożyczka nie przybrała formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Była to czynność podjęta incydentalnie. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i słusznie uznał, że sporna umowa pożyczki nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u, a tym samym, że nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego tj. naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. oraz naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych należało uznać za niezasadne. Na marginesie dodać należy, że skarżący w uzasadnieniu skargi powołuje się na interpretacje indywidualne, jednak z akt nie wynika, aby zwracał się on o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem przywołane interpretacje nie odnoszą dla skarżącego skutku prawnopodatkowego. Interpretacje wydawane w stosunku do innych podatników nie miały mocy wiążącej dla organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. Natomiast odnosząc się do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2023 r., II GSK 33/25, z 5 maja 2025 r., III FSK 362/23). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.122 i 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyprowadzając wnioski mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.191 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie naruszyły ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe nie dokonały dowolnej i uznaniowej interpretacji przesłanek podlegania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek przez podatnika VAT jako usłudze polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, a ostatecznie po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny prawnej, którą podparły adekwatnym orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sposób wyczerpujący wyjaśniły przyczyny uznania, że Spółka [...] udzielając skarżącemu pożyczki nie mogła działać jako podatnik VAT. Odnosząc się do kodu PKD organy wskazały, że PKD ujęty w KRS nie ma waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jednak fakt, że do zakresu działalności Spółki nie należy i nigdy nie należało udzielanie pożyczek wymagało odnotowania i jak podkreślił organ stanowiło jeden z dowodów świadczących o nieprofesjonalnym charakterze podejmowania działań w tym zakresie. Sąd podkreśla, że to, że wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego nie satysfakcjonowała skarżącego i nie była zgodna z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 i art. 210 § 4 O.p. należało uznać za niezasadny, albowiem organ II instancji w sposób prawidłowy sporządził uzasadnienie decyzji, zawarł w nim zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, a także prawidłowe pouczenie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w dokładny sposób wskazał przyczyny dla których uznał, że udzielenie przez Spółkę [...] pożyczek nie mieści się z zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie, Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten będzie miał zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego (zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego). Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 2a). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia powyższych warunków. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawidłowo uznały, iż sporna umowa pożyczki nie została udzielona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , a zatem nie mogła skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit b u.p.c.c. i podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w zwiększonej wysokości wynikającej z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Strona skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów potwierdzających stanowisko, że Spółka [...] udzielając pożyczki świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.