I SA/Bd 284/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marzeny N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 284/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] i określił za wskazane miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za miesiąc maj 2004 r. - 8.593 zł. w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 2.325 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 6.268 zł; za miesiąc czerwiec 2004 r. - 5.432 zł. w tym.: do zwrotu na rachunek bankowy - 3.882 zł,. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 1.550 zł; za miesiąc lipiec 2004 r. - 2.020 zł: do zwrotu na rachunek bankowy - 2.020 zł; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc maj 2004r.-142zł, za miesiąc czerwiec 2004 r. - 93 zł, za miesiąc lipiec 2004 r. - 180 zł. U podstaw decyzji legły ustalenia, iż w miesiącach maj, czerwiec i lipiec 2004r, skarżąca otrzymała od T. S.A. w T., premie pieniężne za współpracę z tytułu dokonywanych w tych miesiącach zakupów środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Każdorazowo gratyfikacje te były przyznawane po uprzedniej weryfikacji przez T. S.A. współpracy w zakresie obrotu wymienionymi wyrobami, uwarunkowane pozytywną oceną wzajemnych relacji handlowych. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ wskazał, że poprzez towary - stosownie do art. 2 pkt 6) ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ stwierdził, że oceniane działanie jest jednym z instrumentów ekonomicznych, który ma na celu przyciągnięcie, czy też utrzymanie klientów. Wśród tych instrumentów wyróżnił m. in. tzw. programy lojalnościowe, których treścią jest świadczenie sprzedawcy towarów lub usługodawcy na rzecz nabywców lub usługobiorców. Wskazał, że może ono polegać na obniżce cen towarów lub na świadczeniach pieniężnych bądź niepieniężnych, przy czym warunkiem ich uzyskania może być np. zakup określonej ilości towarów nabycie towarów o danej wartości, zapłata ceny w wyznaczonym terminie, a związku z różnorodnością tych działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do wypłacenia premii, mogą one odnosić odmienne skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, które każdorazowo należy ustalać w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u danego podmiotu gospodarczego, w szczególności zaś zbadania, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. I tak, organ wskazał, że jeśli wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, nawet, gdy jest wypłacona po dokonaniu dostawy, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa wart. 29 ust. 4 powołanej ustawy, jako że ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości transakcji, powodując obowiązek wystawienia faktury korygującej na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). Z kolei w przypadku, gdy podmioty ukształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. zakupów o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze swoistym świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką "premię", które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ uznał, że w przypadku wypłaty przez sprzedającego, kontrahentowi premii pieniężnej, powstaje świadczenie wzajemne, którego istotą jest to, że w zamian za to, kupujący bądź to płaci za towar wcześniej, niż wynikałoby to z umowy, bądź też kupuje określoną ilość towaru - sprzedający wypłaca mu premię. Organ za analogiczną uznał sytuację wypłacania premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podmiotów. Wskazał na art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis zawiera odrębną definicję usług stosowaną na gruncie samej ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby tego podatku traktując jako usługę każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stąd, zdaniem organu, wprowadzone przez ustawodawcę pojęcie "usługi" może różnić się od powszechnie funkcjonującego, co jest podyktowane przyjęciem w ustawie pewnej fikcji prawnej, na mocy której pojęcie to zostaje rozszerzone na określone zdarzenia (jak w niniejszej sprawie - wypłata premii pieniężnej), z uwagi na wolę ustawodawcy objęcia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług możliwie szerokiej sfery działań z zakresu obrotu gospodarczego. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 5 ust. 1, 3-8 VI Dyrektywy, przez błędną ich wykładnię, że wszelkie świadczenia nie będące dostawą towarów są świadczeniem usług w rozumieniu tych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, co zdaniem organów podatkowych oznacza, że sam proces wypłaty pieniądza jest także usługą; naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. llA ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17.5.1977 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy oraz art. 11 ust. 3 VI Dyrektywy, przez błędna ich wykładnię, że wypłata uznaniowej kwoty będącej dodatkową gratyfikacją jest obrotem opodatkowanym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, że wszelkie świadczenia nie będące dostawą towarów są świadczeniem usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, co zdaniem organów podatkowych oznacza, że sam proces wypłaty pieniądza jest także usługą. Dalej, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnione przyjęcie, że jednostronne oświadczenie o przydzieleniu określonej, uznaniowej kwoty pieniężnej i jej wypłata jest umową o świadczenie usług, która wiąże się ze wzajemnością świadczeń. W uzasadnieniu skargi wskazano na to, że kwoty podatku wyliczono opodatkowując świadczenie pieniężne wypłacone skarżącej przez jej dostawcę – T. S.A. w T., prowadzącą hurtownię leków. Kwoty tych premii pieniężnych są przyznawane z wyłącznej woli T. S.A. i mają one charakter uznaniowy. Otrzymujący określoną kwotę pieniężną nie ma na nią wpływu. Podstawą do przyjęcia tego stanowiska prawnego jest uznanie, że art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy w związku 7 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 5 ust. 1, 3-8 VI Dyrektywy, że każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu tych aktów prawnych jest świadczeniem usług zdefiniowanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca nie miała wątpliwości, że polski przepis dotyczący zdefiniowania pojęcia usług jest powtórzeniem przepisu art. 6 VI Dyrektywy, wskazała jednak, że podstawowym celem ustawy jest opodatkowanie obrotu konsumenckiego, dla podatników tego podatku ma ona zaś mieć charakter neutralny. W tej zaś sprawie nie ma żadnego "konsumenta" wykonywanej usługi, bo nikt tu nie wykonuje żadnego odrębnego świadczenia, mającego szczególne ekonomiczne uzasadnienie dla sprzedaży konsumenckiej, na co przywołała wyrok ETS z 26.2.1996 r. C-215/94, w którym, jak podała, akcentuje się konieczność sprecyzowania przydatności usługi dla konsumenta z poziomu sprzedaży detalicznej, określenie jej charakteru i przydatności ekonomicznej, w orzeczeniu tym podkreślono, że sam fakt przepływu pieniędzy między podmiotami nie jest wystarczający do uznania wynikającej z niego kwoty jako podstawy opodatkowania. W świetle art. 8 ustawy i art. 6 Dyrektywy, usługa ma charakter odpłatny, jeśli świadczący ją podmiot uzyskuje świadczenie wzajemne od jej odbiorcy. Innymi słowy, chodzi tu świadome wykonywanie konkretnego świadczenia niematerialnego lub materialnego przez usługodawcę, niebędącego dostawą towarów, za które należy się jasno sprecyzowane wynagrodzenie, ustalone przed wykonywaniem tych czynności. Rodzaj usługi musi być jednoznacznie skonkretyzowany, wynagrodzenie też powinno być precyzyjnie określone ( lub powinno się ustalić jasne przesłanki wyliczenia tego wynagrodzenia), czyli przepływ pieniędzy między dwoma różnymi podmiotami nie jest wystarczający do uznania wynikającej z niego kwoty jako podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej, nie wykonuje ona żadnych zindywidualizowanych świadczeń, które odbiegałyby od jej zwykłych czynności tj. kupowania towaru. Ta zaś czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez sprzedającego tj. T. S.A. Taka sama czynność faktyczna tj. kupowanie nie może być oceniana dwa razy zupełnie inaczej tj. raz jako dostawa towarów (czynność opodatkowana po stronie kupującego), drugi raz jako usługa ("kupowanie" - czynność opodatkowana po stronie kupującego). Jest to rażący błąd w ocenie stanu faktycznego sprawy, który prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia podatkowego skarżącej. Skoro, bowiem podatnik ten coś kupuje (i jest podatnikiem podatku VAT), to po jego stronie powstaje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a nie obowiązek obliczenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargą wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podkreśliła, że wypłata została dokonana jedynie na podstawie uznaniowej i jednostronnej decyzji jej kontrahenta, było to swoiste podzielenie się zyskiem wypracowanym na współpracy, swoistą nagrodą. Wskazała na brak sprecyzowanych obowiązków, których wykonanie uprawniałoby do żądania zapłaty precyzyjnie określonej kwoty. Do pisma załączono stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi, że nawet zobowiązanie się (umowa) kupującego do dokonywania terminowych płatności za zakupiony towar nie jest odrębnie klasyfikowane i mieści się w grupowaniu obejmującym działalność podstawową danej jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z powołanym przez organy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Te zapisy, zgodnie z art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC), skutkują objęciem zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z jednej z fundamentalnych zasad tego podatku, jaką jest zasada powszechności opodatkowania, co oznacza również, że wszelkie odstępstwa mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w oparciu o wyraźne zapisy prawa. To z kolei skutkuje brakiem definicji pojęcia "świadczenia usług" i koniecznością każdorazowej, indywidualnej oceny stanu faktycznego w oparciu również o takie cechy konstrukcyjne podatku jak: neutralność, unikanie podwójnego opodatkowania czy jego braku, zachowanie warunków konkurencji. Kwalifikacja dokonywanych czynności jako usługi uzależniona jest również od istnienia konsumenta tej usługi, osoby, która może odnieść wymierne korzyści wiążące się z danym świadczeniem. W ocenie sądu takim beneficjentem może być również sprzedawca towaru, wobec którego kupujący zachowuje się w taki sposób, by temu generować zysk. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca otrzymała od swego kontrahenta w rozliczeniu miesięcznym różne kwoty pieniężne w związku z dokonaniem zakupów środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w okresie danego miesiąca, na podstawie decyzji zarządu. Skarżąca te wypłaty przyjęła. Z protokołu kontroli dokumentów wynika, że skarżąca złożyła oświadczenie, że nie posiada żadnych umów dotyczących zasad przyznawania premii. Natomiast z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r., na które powołuje się skarżąca w swym piśmie z dnia [...] 2004r., wynika, że wypłata pieniędzy miała następować w zależności od wielkości dokonywanych zakupów, a jej wysokość uzależniono od wysokości obrotu i ustalono w formie wskaźnika procentowego. Przyznanie premii uzależniono również od terminowego regulowania należności. Takie ustalenia nie wystarczają na ocenę czy prawidłową jest w znaczeniu materialnym kwalifikacja dokonanych czynności jako świadczenia usług. Otóż, funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność deklaracji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie sądu, mając na względzie powyższe zasady zebrany materiał nie pozwolił na przyjęcie za udowodnione tego, ze skarżąca świadczyła usługi na rzecz swego kontrahenta skutkujące zapłatą wynagrodzenia. Poza faktem przepływu pieniędzy, co dokonane pomiędzy przedsiębiorcami może wskazywać na istnienie transakcji, która nie będąc zwolnioną, podlegałaby opodatkowaniu, nie wyjaśniono czy i jakiego rodzaju stosunek prawny łączył oba podmioty tak, by móc stanowić podstawę do dokonania przesunięcia majątkowego. Brakuje chociażby przesłuchania skarżącej na okoliczność czy i skąd znała warunki otrzymania pieniędzy (brak umowy będącej w posiadaniu skarżącej nie przeczy istnieniu takiej umowy w ogóle, również zawiązanej poprzez fakt przystąpienia do oferowanej na określonych warunkach sprzedaży towarów). Dopiero takie ustalenia pozwolą na stwierdzenie czy pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny przemawiający za opodatkowaniem transakcji. Nie jest przy tym przesądzającym fakt czy zobowiązanie może być prawnie dochodzone (por. wyrok ETS z 17 września 2002r. w sprawie Town & Country Factors Ltd. (C-498/99), PP z 2005r., Nr 2, s. 62). Poczynione ustalenia mogą wskazywać zarówno na to, że wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty i wówczas powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i to, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę określonych czynności, co należy uznać, że wypłacenie w związku z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem za świadczenie usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Istnieje również teoretyczna możliwość dokonania wypłaty pieniędzy bez istnienia stosunku prawnego pozwalającego na stwierdzenie dokonania czynności z tytułu której można mówić o należności wypłaconej kwoty. Reasumując, skoro nie zgromadzono materiału dowodowego na okoliczność tego czy skarżącą łączył z kontrahentem stosunek prawny, którego treścią było korzystne dla niego zachowanie się skarżącej, to rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o przyjęcie, że skarżąca świadczyła usługi, o jakich mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., jest rozstrzygnięciem naruszającym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zatem sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Nie może przy tym zmienić tej oceny zarzut braku odrębnej kwalifikacji tego rodzaju usługi, gdyż ustawa nie warunkuje uznania za usługę świadczenia nie klasyfikowanego odrąbie dla potrze statystyki. Nie może również zmienić powołanie, iż chcąc przyjąć tok rozumowania organu, opodatkowanie świadczenia skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności – czynności kupowania, gdyż w przypadku ustalenia istnienia stosunku prawnego przemawiającego za opodatkowaniem transakcji, istniałby przedmiot odrębny od dostawy towarów. Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku, stosownie do art. 209 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.