I SA/Bd 284/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę 1.476 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) zł brutto tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Syg. akt I SA/Bd 284/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił A. K. (Skarżąca) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011r. w wysokości 958 zł. Organ stwierdził nieprawidłowość w rozliczeniu paliwa do samochodu Daewoo Matiz, który służył firmie Skarżącej jako samochód pomocniczy. 2. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości, a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego na okoliczność ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego w stosunku do zafakturowanych przez podatnika usług transportowych. Decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ podatkowy przyjął na podstawie wykazanej przez podatnika ilości zużytego paliwa samochodowego, iż podatnik nie zafakturował wszystkich wykonanych usług transportowych, przy czym organ podatkowy nie wykazał, aby skarżąca nie zafakturowała jakiejkolwiek wykonanej usługi. Zarzuciła także brak rozliczenia VAT ze wszystkich zaksięgowanych faktur zakupu paliwa samochodowego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie odliczenia tych kwot. Dalej zarzuciła błędne przyjęcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania metody szacowania przy jednoczesnym zaniechaniu zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez skarżącą, co przełożyło się na brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz wybiórcze potraktowanie zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz Skarżącej 3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że większość zarzutów odwołania nie dotyczy decyzji w tej sprawie, lecz dwóch innych decyzji, wydanych także w dniu [...]r. Podstawą dokonania w nich zmiany rozliczenia Skarżącej wykazanego w deklaracjach VAT-7 było m.in. stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ewidencji, skutkujące określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w tych decyzjach, z uwagi na dysproporcje pomiędzy ilością nabytego i zużytego paliwa, a ilością paliwa potrzebną do wykonania zafakturowanych usług transportowych, zgodnie z art. 193 § 4, w związku z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), odrzucił księgi podatkowe jako nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. 5. Organ podkreślił, że kwestionowaną decyzją w tej sprawie nie zakwestionowano rzetelności ewidencji sprzedaży. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie odliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia paliwa do samochodu pomocniczego Daewoo Matiz, który nie był przez Stronę wykorzystywany do świadczenia usług przewozowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. 6. Dyrektor wskazał, że Strona wniosła jedno odwołanie od wszystkich trzech decyzji i postawiła wspólne zarzuty. Tymczasem do niniejszej sprawy odnosi się tylko jeden zarzut - braku rozliczenia przez organ kwot VAT ze wszystkich zaksięgowanych faktur zakupu paliwa samochodowego, a pozostałe zarzuty należało uznać za chybione. W konsekwencji odmówił przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a O.p., w obecności stron z udziałem biegłego rzeczoznawcy w zakresie inżynierii ruchu drogowego, celem ustalenia ilości paliwa w stosunku do zafakturowanych usług. 7. Dyrektor przytoczył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., daje jako ustawa o VAT) i wskazał, że samochód ciężarowy Daewoo Matiz nie był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych, służył natomiast jako samochód pomocniczy w razie awarii pozostałych pojazdów. Wskazał, że w styczniu 2011r. Skarżąca zakupiła 462 litry benzyny, co stanowiło ponad połowę całości paliwa nabytego do świadczenia usług transportowych w tym miesiącu. Uwzględniając, że pojazd ten spalał o połowę mniej paliwa niż pozostałe samochody, tj. 10 litrów na 100 km, organ przedstawił, że kierowca musiałby samochodem pomocniczym pokonać miesięcznie 4.620 km, czyli średnio 200 km dziennie. Tymczasem awarie samochodów, którymi świadczono usługi transportowe, do obsługi których służył Daewoo Matiz, nie zdarzały się codziennie. Dodał, że Skarżąca wykazała przejechanie Daewoo Matizem tylko 6 tras. Zdaniem organu, tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego, zatem wyliczył jego roczne zużycie paliwa w wysokości 426 litrów, co miesięcznie dawało 35,5 litra paliwa. Zakładając, że samochód pomocniczy wykorzystywany był do obsługi dwóch pojazdów, wyliczoną wartość organ podwoił, uzyskując 71 litrów miesięcznie. Następnie wymnażając zużycie paliwa przez średnią jego cenę w styczniu 2011r., tj. 3,89 zł ustalił wartość netto paliwa na kwotę 4.166 zł oraz VAT w wysokości 958 zł przysługującą Stronie do odliczenia od podatku należnego. 8. W ocenie organu, twierdzenia Strony o zużyciu samochodem pomocniczym w styczniu 2011r. prawie 462 litrów benzyny są nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Dyrektor wskazał, że podobną wartość podatku naliczonego, jaki przysługuje Stronie do odliczenia, można też uzyskać stosując proporcję. Zużycie 71 litrów paliwa miesięcznie stanowi 15% zakupionego paliwa w danym miesiącu. Posługując się tym wskaźnikiem kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia wynosi 62 zł. Zatem organ uznał za nietrafiony zarzut nie rozliczenia przez organ VAT ze wszystkich zaksięgowanych faktur zakupu paliwa samochodowego. 9. Organ uznał za błędne określenie przez Skarżącą miesiąca rozliczenia usług transportowych wynikających z faktury [...] doręczonej kontrahentowi [...]r. Skarżąca wykazała przedmiotową dostawę usług w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2011r., mimo iż w badanym miesiącu nabywca usług nie dokonał za nie zapłaty, co organ uznał za nieprawidłowe; wskazał, że podatek należny w wysokości 1.337 zł, wynikający z ww. faktury VAT, powinien być wykazany w lutym 2011 r. 10. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego na okoliczność ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez podatnika i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe, a także o przesłuchanie świadków, których przesłuchania organ podatkowy odmówił. Decyzji zarzuciła: - brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika (organ przyjął bezpodstawnie najwygodniejszą dla siebie metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania), - rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz Skarżącej, - błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych - świadków na niekorzyść podatnika. 11. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ uwzględnił tylko okoliczności i fakty na jej niekorzyść. Podała, że dane w dowodzie rejestracyjnym (na którym oparł się organ dokonując oceny) nie są zgodne ze stanem faktycznym pojazdu, gdyż był on przerobiony mechanicznie i konstrukcyjnie w 2005r. Wskazała dowód na dostosowanie pojazdu do przewozu 4 ton, jakim jest protokół przesłuchania świadka J. G. i załączniki fotograficzne z [...]r. oraz dowody przedłożone w dniu [...]r. Kolejnym dowodem, jaki przedstawiła, są faktury VAT, na których widnieje tonaż przewożonego ładunku w okresie kontrolowanym, co jej zdaniem potwierdza, że do wykonania usług niezbędny jest tabor powyżej 2 ton oraz że przedmiotowy pojazd o ładowności 2,5 tony był przeładowany i przepalał normę paliwa. Zarzuciła, że organ pominął informacje o tonażu widniejące na fakturach, przez co błędnie wyliczył zużyte paliwo. 12. Skarżąca zarzuciła, że jej stanowisko potwierdza przesłuchanie M. K. i oświadczenie J. G. z [...]r. Dodała, że zakres i charakter wykonywanych czynności nie polegał tylko na wykonywaniu usług transportowych, ale też na wykonywaniu czynności niezbędnych do utrzymania i serwisowania posiadanego taboru transportowego we własnym zakresie, a organ podatkowy nie wykazał stanu faktycznego co do poniesionych kosztów w tym zakresie, a w szczególności paliwa. 13. Skarżąca podała, że wzywana do zgłoszenia kradzieży oraz różnego typu dewastacji policja nie wykazała żadnych informacji, co uniemożliwia uzasadnienie ponoszonych kosztów napraw po dewastacji i kradzieży paliwa. Jej zdaniem z powodu zmian kadrowych od 2006r. do 2011r. w policji, nie zachowały się żadne dane z zaistniałych zdarzeń. 14. W jej ocenie podejrzeń organu o wykonywanie usług transportowych nie potwierdzają dowody ani zeznania świadków; postanowienia sądu z lat 2006-2008 także oddalają takie możliwości jednego kierowcy. Skarżąca uważa, że organ nie dążył należycie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, na co dowodem jest postanowienie Naczelnika z dnia [...]r. odmawiające przesłuchania świadków. Swoją argumentację rozbudowała w piśmie z dnia [...]r. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 17. Przedmiotem zaskarżonej do sądu decyzji w tej sprawie było określenie Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011r. Zasadnie odnosząc się już do treści odwołania, organ wskazywał, że Skarżąca formułuje zarzuty, które w znacznej części nie odnoszą się w ogóle do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej tej sprawy. Wobec Skarżącej wydane zostały także decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Zarówno decyzje w I, jak i w II instancji zostały wydane w tym samym dniu, co decyzje w niniejszej sprawie. Zaskarżone decyzje odnoszące się do 2009r i 2010r zostały objęte skargami w sprawach I SA/Bd 282/13 oraz I SA/Bd 283/13, rozstrzygniętymi na rozprawach w tym samym dniu, 1 października 2013r. Z uwagi zapewne na ten zbieg postępowań, podobnie jak w odwołaniu, tak też w skardze do sądu Skarżąca zawarła szereg zarzutów, które w ogóle nie dotyczą kwestionowanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. 18. Z uwagi na powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń dotyczących zakresu świadczonych przez Skarżącą usług transportowych, w ramach tego warunków technicznych pojazdów służących do wykonywania tych usług (zapisy w dowodach rejestracyjnych), zdarzeń towarzyszących wykonywaniu takich usług (kradzieże, dewastacje) i w konsekwencji zarzutów pod adresem zastosowanego szacowania podstaw opodatkowania. 19. Zaskarżona decyzja odnosiła się wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pomocniczego samochodu ciężarowego marki Daewoo Matiz, którym Skarżąca nie świadczyła usług transportowych. Organ w zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, nie kwestionował rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ewidencji sprzedaży, lecz uznał, że nie całe zakupione paliwo dla samochodu Daewoo Matiz zostało zużyte dla działalności opodatkowanej. Podstawą zakwestionowania ewidencji i uznania jej za nierzetelną, jest ustalenie, czy na podstawie zapisów w niej dokonanych można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Dopiero, gdy rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, zachodzi przesłanka do uznania jej za nierzetelną. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodziła (w przeciwieństwie do pozostałych dwóch rozstrzygnięć). Dokonane wyliczenia organu wykazujące niemożliwość zużycia tak dużej ilości paliwa, jaka została zaewidencjonowana w zakupach, dla wykonywania przedmiotowym pojazdem czynności pomocniczych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności transportowej, skutkowały wnioskiem, że zakupy ponad wyliczoną wysokość, nie zostały zużyte w działalności gospodarczej a więc jako nie odpowiadające warunkom z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 20. Niesporna była okoliczność, że samochód ciężarowy Daewoo Matiz, był wykorzystywany w działalności Skarżącej od [...]r jako samochód pomocniczy na podstawie umowy użyczenia. W styczniu 2011r Skarżąca zakupiła paliwo PB 95 w ilości 462,12 litrów na potrzeby używania przedmiotowego samochodu. Dla porównania w tym samym okresie dla wszystkich samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych zakupiła o 400 litrów więcej. Skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła przekonujących dowodów, że tak duża ilość nabytego paliwa realizowała wyłącznie potrzeby działalności opodatkowanej. Porównanie ustaleń co do zużywanego paliwa przez przedmiotowe auto, dokonanych w ramach analiz przeprowadzonych przy okazji gromadzenia danych na potrzeby szacowania podstawy opodatkowania za okresy poprzednie, doprowadziło organy do wniosku, że część faktur nabycia paliwa do samochodu pomocniczego nie miała związku z działalnością opodatkowaną. 21. Nie ma racji Skarżąca podnosząc w piśmie procesowym z [...]r zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 193 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie kwestionowało zakupu przez Skarżącą nabycia paliwa na podstawie wskazanych faktur, lecz związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Jakkolwiek organy nie wskazały konkretnie, które faktury (podatek w nich naliczony) eliminują z rozliczenia czyniąc to w ujęciu ilościowym, w ocenie Sądu z uwagi na zachowanie ekonomicznej istoty tak rozliczonego podatku, naruszenie w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponieważ w tym postępowaniu organ nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, nie naruszył art. 193 O.p. Na marginesie należy tylko stwierdzić, że wielkość zakupionego paliwa do samochodu Daewoo Matiz organ podatkowy zakwestionował już w protokole z kontroli podatkowej, co dawało stronie wiedzę w tym zakresie w ramach toczącego się postępowania.. 22. Oceniając zarzuty pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd uznał, że nie było w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego przez podatnika i wykazania co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na potrzeby transportowe. Tak sformułowany wniosek nie może zostać uwzględniony dlatego, że Skarżąca w istocie chciała poddać pod ocenę biegłego wątpliwości co do stanu faktycznego, który musi zostać ustalony zanim wypowie się biegły. Nie można bowiem dopuszczać, by biegły wypowiadał się co mogło się stać z "nadmiarem" zakupionego paliwa, bo są to ustalenia faktyczne sprawy a nie przedmiot wypowiedzi w ramach posiadania wiedzy specjalistycznej. 23. Za niezasadny Sąd uznał zarzut (zawarty w powołanym piśmie procesowym) naruszenia przez organ przepisów podatkowych przez przyjęcie do rozliczeń za styczeń 2011r kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2010r. w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez Skarżącą. Organ w rozliczeniu uwzględnił treść decyzji z dnia [...]r wydanej w odniesieniu do rozliczenia za 2010r zgodnie z przepisami wskazanymi przez samą Skarżącą tj art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i 5 O.p. O ile strona Skarżąca otrzymała decyzję, bez sprecyzowanego numeru oraz błędnie określonego roku, jak podnosi to w piśmie ( w aktach sprawy wskazana decyzja ma odręcznie naniesiony numer), to jest to uchybienie procesowe, jednakże nie mające wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że wskazano datę wydania decyzji nadto doręczono ją tą samą przesyłką, co decyzja wydana w sprawie. Kontekst przedstawionych wyliczeń, nawet przy omyłce pisarskiej co do roku, pozwalał na jednoznaczne powiązanie jej z właściwym okresem. 24. Mając na uwadze powyższą argumentację, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. i § 4 i § 3 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmująca VAT obliczona została od wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie, którą stanowi kwota sporna między Skarżącą a organem, wyliczona na ostatniej stronie decyzji organu I instancji tj. 8.728zł jako różnica między deklaracją Skarżącej a rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Do momentu orzekania w sprawie nie została ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia.