I SA/Bd 286/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości W dniu [...]. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Z. G. w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej ciążącej na nim z tytułu podatku określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...]. Wniosek został złożony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną (Dz. U. nr 179, poz. 1266). Mając na względzie § 8 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wnioskodawca wskazał, że udział własny w finansowaniu kosztów restrukturyzacji przedsiębiorstwa wynosi 25%. Strona wniosła także o umorzenie pozostałej części zobowiązania podatkowego wraz z przypadającymi na tę część odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do rozpatrzenia treści żądania, gdyż zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, pomoc na restrukturyzację może być udzielana do 31 grudnia 2007r., a wniosek strony w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej wpłynął do Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła bezzasadne i niczym nieuzasadnione twierdzenie, że wniosek o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowej wniosła osoba nieuprawniona, co mogło skutkować zastosowaniem przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisu art. 136 tej ustawy poprzez przyjęcie, że doradca podatkowy nie może być w tej sprawie umocowany do działania w imieniu strony. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji z uwagi na to, że wniosek dotyczący restrukturyzacji przedsiębiorstwa wniosła osoba do tego nieuprawniona. Organ wyjaśnił, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie był brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania. Wskazał, że w dniu 31 grudnia 2007r., straciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, a żądanie strony w przedmiotowej sprawie wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...]. Dyrektor zauważył, że zgodnie z 165a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na żądanie strony, gdy podanie zawierające takie żądanie nie pochodzi od strony lub jeśli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyną, która uniemożliwia wszczęcie postępowania może być toczące się postępowanie podatkowe lub jeśli w sprawie została wydana decyzja, niezależnie od tego czy jest ona ostateczna czy też nie, a także kiedy brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., cytowany przez stronę w odwołaniu przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji, zgodnie z którym, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania na żądanie strony, albowiem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. Według organu odwoławczego z treści art. 165 § 3 Ordynacji wyraźnie wynika, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu chyba, że organ podatkowy wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji). Za dzień doręczenia (otrzymania) żądania organowi podatkowemu należy rozumieć dzień wpływu podania zawierającego żądanie do właściwego organu. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że wniosek strony zawierający żądanie wszczęcia postępowanie w sprawie objęcia restrukturyzacją przedsiębiorstwa na podstawie przedmiotowego rozporządzenia wpłynął do organu podatkowego w dniu [...]. i ten dzień należy traktować, zgodnie z cytowanymi przepisami, za dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w T. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła bezzasadne i przedwczesne zastosowanie przepisu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest odmowę wszczęcia postępowania bez merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że żądanie, o którym mowa w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczyna jedynie postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy, a takim jest Urząd Celny w stosunku do podatku akcyzowego, bada czy wniosek pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową. Jego zdaniem taką legitymację procesową posiadał. Dalej skarżący wyjaśnił, że jeśli Urząd Celny dojdzie do przekonania, że podmiot występujący z żądaniem nie posiada interesu prawnego, odmawia wszczęcia postępowania. Dopiero w przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze. Strona zauważyła, że takiego postępowania nie przeprowadzono ani na etapie Urzędu Celnego ani na etapie Izby Celnej. W tej sytuacji, organ podatkowy nie powinien wydać żadnego aktu administracyjnego, lecz przystąpić do dalszych czynności procesowych i dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu winien odnieść się do sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na wniosek strony skarżącej z dnia [...]. (nadany w placówce pocztowej [...].) z datą wpływu do organu w dniu [...]. W pierwszej kolejności w pełni należy podzielić pogląd organu w przedmiocie daty wszczęcia postępowania na wniosek strony skarżącej, którą to datą jest dzień doręczenia wniosku organowi, a nie dzień nadania na poczcie. Na podstawie bowiem art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Przepis ten jednoznacznie przesądza, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu. Zauważyć należy, że skarżący nadał na poczcie wniosek w dniu [...]. Wniosek ten został doręczony organowi w dniu [...]. Zgodzić się należy z organem, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. W doktrynie podnosi się, że "Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tak zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Ordynacji, a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy lub przez jednostkę informatyczną obsługi administracji podatkowej" (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz 2008, s.688, Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2008). W świetle powyższego należy skonstatować, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...]. Przedmiotem wniosku było żądanie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Zgodnie z § 14 tego rozporządzenia pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielona do dnia 31 grudnia 2007r. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby skutecznie żądać umorzenia zaległości na podstawie tego rozporządzenia po dacie określonej w § 14, tj. po dniu 31 grudnia 2007 r. Organ bowiem nie był uprawniony po tej dacie do stosowania ulg na podstawie przepisów wymienionego rozporządzenia. Przepis § 14 rozporządzenia Rady Ministrów wyznacza końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Termin materialny wiąże zarówno organy podatkowe jak i podatnika. Jako taki nie podlega więc przywróceniu, a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów. Istotną jednak kwestią w sprawie mogło być ewentualne rozważenie rozpatrzenia takiego wniosku podatnika na podstawie przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1557/07). Należy mieć na względzie, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 września 2007r. określały szczegółowe warunki udzielania ulg przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 67a § 4 tej ustawy "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6." Ww. rozporządzenie z dnia 11 września 2007r. zostało wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego." Wymienione rozporządzenie w § 1 wprost odwoływało się do art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) Ordynacji podatkowej. Wraz z wygaśnięciem tego rozporządzenia nadal jednak podstawą prawną udzielania ulg pozostały przepisy Ordynacji. Organy podatkowe zatem obowiązane były pouczyć stronę o możliwości rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg na zasadach wynikających z rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2008r. Przyjmuje się bowiem, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt K 27/01 OTK 2001/7/209). Na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających z przedmiotem tego postępowania. Ponadto zgodnie z art. 122 Ordynacji "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien kierując się przedstawioną przez Sąd oceną prawną dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności powinien pouczyć stronę o możliwościach uzyskania pomocy w stanie prawnym po 31 grudnia 2007r., a następnie w zależności od stanowiska strony rozpoznać złożony przez nią wniosek o udzielenie ulgi (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2007r., sygn. akt I S.A./OI 236/07). W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać odmowę wszczęcia postępowania przez organ - z tej tylko przyczyny, że ulga na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. nie może być przyznana - bez uprzedniego zapytania się skarżącego, czy w tej sytuacji wnosi o rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi na podstawie przepisów obowiązujących w 2008r. (art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz lit.c) cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 cyt. ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra