I SA/Bd 287/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi P. G. K. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006 roku do kwietnia 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 roku oraz za miesiące marzec i kwiecień 2007 roku, 2. określa, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3. w pozostałym zakresie skargę oddala, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. G. K. Sp. z o.o. w B. kwotę 100 zł (sto) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2006r. do kwietnia 2007r. w stosunku do P. Sp. z o.o. w B. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, iż usługi świadczone przez stronę, polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych, wykaszaniu skarp i dna rowów, umacnianiu stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów, przepustów oraz krat przepustowych z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.24-12-00.00 "Roboty ogólno budowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" i winny być opodatkowane stawką 22%. W związku z powyższym decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie z tytułu podatku od towarów usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennych niż deklarowane przez podatnika wysokościach oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. i marzec, kwiecień 2007r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty lub uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zgłosiła zarzuty przeciwko zakwalifikowania wykonanych przez nią prac do grupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" i zastosowaniu stawki 22%. Jej zdaniem właściwa jest stawka 3%. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z powstałymi wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji usług świadczonych przez stronę w ramach zawartej umowy, organ podatkowy I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o sklasyfikowanie przedmiotowych usług. Pismem z dnia 30 października 2007 roku Główny Urząd Statystyczny w W. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów poinformował, iż usługi polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych: wykaszaniu skarp i dna rowów, odmulaniu dna rowów, hakowaniu wodorostów z dna rowów, umacnianiu stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów, przepustów i krat przepustowych z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) regułą jest opodatkowanie stawką podatku VAT 22%. Obniżone przewidziano w przepisach prawa tylko dla określonych sytuacji, ściśle sprecyzowanych w przepisach. Organ wskazał, że z przepisów wynika, iż podatnik winien klasyfikować świadczone usługi zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku zaś trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć daną usługę winien zwrócić się do organów statystycznych. Zdaniem organu świadczone przez stronę usługi winny być określone zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami. Określenie zaś właściwej klasyfikacji towaru lub usługi pozwala przyporządkować odpowiednią stawkę podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że uprawnienia zostały zastrzeżone, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995, Nr 88, poz. 439 ze zm.) dla Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych. Zgodził się z argumentacją strony, iż interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, jednakże podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie przez organ stosujący prawo. Na powyższą decyzje strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji w całości jako niezgodnych z prawem z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka wskazała, iż organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach oparły się wyłącznie na wyjaśnieniach GUS z dnia 30 października 2007r., w których usługi polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych, wykaszaniu skarp i dna rowów, odmulaniu dna rowów, hakowaniu wodorostów z dna rowów, umocnieniu skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów przepustów z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń zostały zakwalifikowane do zakresu PKWiU 45.24.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". W ocenie strony opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych oraz dla podatników i jak każdy dowód powinny podlegać swobodnej ocenie organu podatkowego. W związku z powyższym nie należy opierać się wprost na opinii, która nie odzwierciedla istotnych przesłanek związanych z zakwalifikowaniem różnych tego typu usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Miejskiego w B. pod nazwą – "utrzymanie i konserwacja rowów melioracyjnych na terenie miasta B.". Ponadto strona powołała się na inną opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań (pismo z dnia [...] Nr [...] ), z treści której wynika, iż część usług winna zostać zakwalifikowana do grupowania PKWiU 01.41.12-00.00 "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", pozostałe usługi - w ocenie strony - powinny być ujęte w grupowaniu 01.41-00.40 PKWiU. W konsekwencji usługi świadczone przez spółkę należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 3 %. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z zawartą z Urzędem Miasta B. w dniu 1 kwietnia 2005r. umową jej zadaniem było utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych na terenach zielonych. Nie można, jej zdaniem, uznać świadczonych usług jako "robót ogólnobudowlanych związanych z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów", gdyż roboty te dotyczyły obiektów już istniejących. Przeważająca część robót polegała na ręcznym wykaszaniu skarp rowów i ręcznym odmulaniu dna, czego nie można zaliczyć do robót ogólnobudowlanych. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 205/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż z uwagi na fakt, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników, tym samym nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, to stanowią w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości jedynie dowód i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. W związku z powyższym w ocenie Sądu w przypadku, gdy strona zgłosi zarzuty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru lub usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyczerpującego rozpatrzenia tych zarzutów. Nie może zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Podkreślono, iż strona jeszcze na etapie postępowania podatkowego zgłosiła zarzuty przeciwko zakwalifikowania wykonanych przez nią prac do grupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Dla uzasadnienia swoich racji spółka powołała się na interpretacje zawarte w "Gazecie Prawnej" i "Leksykonie VAT" z 2003 r. autorstwa J. Zubrzyckiego. Sąd wskazał, iż zarówno organ I Instancji, jak i organ odwoławczy nie odniosły się do tych zarzutów. Nie wytłumaczono dlaczego czynności wykonywane przez skarżąca uznano za roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów wodnych (zapór, kanałów itp.), skoro strona – jak twierdzi – niczego nie buduje. Nie wyjaśniono z jakich powodów kwalifikacja statystyczna proponowano przez stronę jest błędna. Organy podatkowe oparły się wyłącznie na opinii organu statystycznego. Opinia ta jednak nie zawiera żadnego uzasadnienia i nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ statystyczny dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą przyjmować w sposób bezdyskusyjny wydanej opinii statystycznej i zasłaniać się brakiem kompetencji do jej oceny. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż uwzględniając wniosek spółki z dnia 28 listopada 2008r. oraz biorąc pod uwagę powołaną w skardze opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań nr [...] z dnia [...] wystąpił ponownie do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o sklasyfikowanie przedmiotowych usług. Wskazano, iż odpowiadając na pytanie organu Główny Urząd Statystyczny w W. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 5 lutego 2009r. poinformował, iż kompleksowe usługi polegające na konserwacji, utrzymaniu i remoncie rowów melioracyjnych w zakresie: wykaszania ręcznego skarp i dna rowów melioracyjnych, odmulania dna rowów, hakowania wodorostów z dna rowów, umocnienia stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczania rowów, przepustów i krat przepustowych z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.24-12-00.00 "roboty ogólno budowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Natomiast wykonywanie wyłącznie usługi koszenia traw i porostów na wałach przeciwpowodziowych, zaporach, rowach melioracyjnych, poboczach dróg i innych terenach zielonych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 01.41.12-00.00 "usługi związane z zagospodarowaniem zieleni". Nie zgadzając się z argumentacją strony organ stwierdził, iż świadczone usługi winny zostać sklasyfikowane do grupowania 45.24.12-00.00 jako "roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z opisem SEKCJI F- Roboty budowlane DZIAŁU 45 PKWiU obejmuje ona nie tylko budowę nowych obiektów lecz także m.in. prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną. Z kolei, w grupowaniu PKWiU 45.2412-00.00 znajdują się "roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Organ odrzucił argumentację strony, iż roboty budowlane wskazane w tym grupowaniu dotyczą tylko budowy nowych obiektów (zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów). Jego zdaniem prace te dotyczą także remontu i odbudowy obiektów już istniejących. Na poparcie swego stanowiska przywołał definicję pojęcia "roboty budowlane" zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zgodnie z którą przez "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W odniesieniu do pojęcia "budowa" powołana ustawa w art. 3 pkt 6 wskazuje, iż należy przez nią rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W ocenie organu definicje te potwierdzają, iż roboty ogólnobudowlane związane z budową (w przedmiotowej sprawie zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów) nie dotyczą tylko powstawania nowych obiektów lecz zawierają w zakresie pojęciowym także odbudowę i remont już istniejących. W ocenie organu skoro, jak podkreśla wielokrotnie spółka prace miały na celu "utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych ... " to prace przez nią wykonywane jak najbardziej uznać należy jako prace związane z odbudową i remontem rowów melioracyjnych (inżynierii wodnej) już istniejących i mieszczą się we wskazanym wyżej grupowaniu PKWiU 45.24-12-00.00. Wskazano, iż zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązała się wykonać kompleksowa usługę polegającą na "Utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych na terenie miasta B.". Tym samym, zgodnie z uzyskaną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] prace te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.24-12-00.00 "roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Zakwalifikowanie zaś usług koszenia traw i porostów na wałach przeciwpowodziowych, zaporach, rowach melioracyjnych, poboczach dróg i innych terenach zielonych do grupowania PKWiU 01.41.1200.00 jako "usługi związane z zagospodarowaniem zieleni" mogłoby nastąpić tylko w sytuacji gdyby spółka świadczyła tylko taką usługę tzn. zgodnie z umową zobowiązałaby się do wykonania usługi koszenia traw i porostów. Dyrektor Izby Skarbowej nie także zgodził się z poglądem strony, iż prace mające na celu utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych na terenach zielonych, powinny być zakwalifikowane jako obsługa rolniczych systemów irygacyjnych pod numerem PKWiU 01.41-00.40. Wskazano, iż zgodnie z opisem SEKCJI A - Produkty rolnictwa, łowiectwa i leśnictwa DZIAŁU 01 PKWiU obejmuje on m.in. usługi związane z produkcją roślinną, zagospodarowaniem terenów zielonych, chowem i hodowlą zwierząt (z wyjątkiem usług weterynaryjnych) oraz łowiectwem. Grupowanie PKWiU 01.41-00.40 "obsługa rolniczych systemów irygacyjnych" obejmuje obsługę systemów irygacyjnych ale jak podkreślił organ - rolniczych. Takich usług jednak spółka nie świadczyła. Podkreślono, iż w sytuacji kompleksowych czynności wykonywanych przez stronę zastosowanie znajdują opinie statystyczne, na które powołują się organy podatkowe. Zdaniem organu gdyby spółka wykonywała jedynie czynności związane np. z wykaszaniem terenów zielonych to miałaby prawo do zastosowania stawki obniżonej przewidzianej dla usług obsługi rolniczych systemów irygacyjnych. Jednak w przedmiotowej sprawie zakres wykonywanych czynności, zgodnie z umową, jest szerszy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji w całości jako niezgodnych z prawem z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę strona wskazała iż większość świadczonych przez spółkę usług polegała na ręcznym wykaszaniu skarp rowów i ręcznym odmulaniu dna i stanowiła roboty dominujące, których nie można uznać jako roboty ogólnobudowlane. Wyjaśniono, iż ręczne odmulanie rowów melioracyjnych miało na celu pogłębienie dna rowów dla potrzeb nawodnienia lub odprowadzenia nadmiaru wody w glebie na istniejących obiektach melioracyjnych a nie budowę nowych rowów. W ocenie strony organy podatkowe nieprawidłowo zaklasyfikowały wykonywane w ramach umowy na rzecz Urzędu Miasta w B. usługi do grupowania PKWiU 45.24.12-00.00 "Roboty ogólno-budowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Zdaniem strony skarżącej ani w nazwie usług ani w umowie (w zakresie utrzymania i konserwacji rowów melioracyjnych) jak również w opisie zgodnie ze specyfikacją nie występują usługi polegające na budowie zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i adweduktów. Zdaniem strony grupowanie 45.24.12-00.00 jednoznacznie wymaga związania prac z budową, co nie występowało w przypadku wykonywanych przez nią usług. Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu nieprawidłowe rozumienie pojęcia "budowa" oraz niewłaściwe wskazanie definicji tego pojęcia w oparciu o definicję zawartą w ustawie - prawo budowlane. Strona skarżąca podnosi, iż organ podatkowy zastosował wykładnię rozszerzającą poprzez twierdzenie, iż w pojęciu budowa znajduje się również remont już istniejących obiektów co jest niezgodne z przepisem art. 3 pkt 6 prawa budowlanego, który nie wymienia remontu jako rodzaju robót budowlanych. W ocenienie strony powołanie się na przepisy prawa budowlanego było błędem popełnionym przez organ podatkowy, gdyż ustawa ustalając katalog pojęcia budowle nie zawiera w swoim zakresie pojęcia "rowy melioracyjne". Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi, iż nie odniósł się do przepisów ustawy prawo wodne gdzie znajdują się regulacje dotyczące urządzeń wodnych, w tym rowów. Jej zdaniem w przedmiotowej sprawie w celu interpretacji wykonywanych usług powinny mieć zastosowanie zarówno przepisy prawo wodne jak i prawo budowlane ponieważ rowy melioracyjne nie są obiektem budowlanym lecz urządzeniem wodnym. W opinii strony organ odwoławczy oparł się na wyjaśnieniach GUS, które w nieprawidłowy sposób klasyfikują świadczone przez Skarżącą usługi. Podkreśliła ona, że opinie te nie są wiążące i stanowią tylko dowód w sprawie, nie rodząc żadnych bezpośrednich skutków dla podatnika. Ponadto strona wyraziła pogląd, iż pozostałe usługi będące przedmiotem umowy mające na celu utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych na terenach zielonych powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 01.4100.40 jako obsługa rolniczych systemów irygacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przedłożyła wypisy z rejestru gruntów nieruchomości wskazujących, że usługi były świadczone na gruntach oznaczonych jako grunty orne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z oddaleniem skargi w pozostałej części podtrzymując w tym zakresie dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczone przez stronę usługi na rzecz Gminy Miasta B. na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2005 r. p.t. "Utrzymanie i konserwacja rowów melioracyjnych na terenie miasta B." winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 3% jak twierdzi strona skarżąca czy też według stawki 22% jak twierdzą to organy podatkowe. Jest zasadą, ze dostawa towarów i świadczenie usług podlegających podatkowi od towarów i usług jest opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził jednakże szereg wyjątków stanowiąc między innymi w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u., że obniżoną stawkę 3% stosuje się do dnia 30 kwietnia 2008r. do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 6 do tejże ustawy. Z kolei w poz. 64 powołanego załącznika wymienione są usługi związane z rolnictwem oraz hodowla zwierząt z wyjątkiem usług weterynaryjnych o symbolu PKWiU ex. 014. Ściślej rzecz zatem ujmując to, czy świadczone przez skarżącą usługi winny być opodatkowane według stawki 3% lub 22% będzie zależeć tylko i wyłącznie od tego czy te usługi będzie można zaliczyć do usług związanych z rolnictwem, a więc usług sklasyfikowanych w PKWiU według symbolu 014. Z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że strona zawarła w dniu 1 kwietnia 2005r. umowę z Gminą Miasta B., której przedmiotem było utrzymanie i konserwacja rowów melioracyjnych na terenie miasta B. W wykonaniu tej umowy skarżąca świadczyła usługi polegające na ręcznym wykaszaniu skarp i rowów wraz z wygrabianiem, ręcznym hakowaniem wodorostów z dnia rowów, ręcznym odmulaniu dna rowów, ręcznym oczyszczaniu przepustów, umacnianiu stopy skarp rowów opaską faszynową oraz oczyszczaniu krat na wlocie przepustów oraz samych przepustów i skarp na rowach z wyzbieraniem wyrzuconych odpadków i z wywozem ich na składowisko. Wystawiając faktury na przedmiotowe usługi w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca wykazywała podatek VAT wyliczany według stawki 3% zaliczając przedmiotowe usługi do symbolu 014 jako usługi związane z rolnictwem. W kolejnych wyjaśnieniach strona skarżąca twierdziła, że przedmiotowe usługi związane z rolnictwem mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 01412-0000 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych" w odniesieniu do czynności związanych z wykaszaniem skarp i rowów oraz w uregulowaniu PKWiU 01.4112-00.40 "Obsługa rolniczych systemów irygacyjnych" w odniesieniu do pozostałych czynności objętych umową. Organy podatkowe przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] zakwalifikowały wykonywane przez stronę skarżącą usługi do ugrupowania PKWiU 4524120000 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" a więc do usług, które nie korzystały z opodatkowania preferencyjna stawką podatku VAT a były opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Bd 205/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję uznając, ze została ona wydana z naruszeniem art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku został wyrażony wiążący tak dla organów jak i Sądu pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustosunkować się do zarzutów strony skarżącej w odniesieniu do zakwalifikowania świadczonych przez nią usług do ugrupowania 45.24-12.0000 oraz dokonać analizy i oceny opinii statystycznej w sposób właściwy jak dla jednego z dowodów występujących w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez stronę skarżącą przedstawiając w swoim wystąpieniu szczegółowo dotychczasowy stan sprawy oraz szczegółowe stanowisko i zarzuty strony skarżącej. W wydanej ponownie opinii z dnia [...] Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestracji stwierdził, że kompleksowe usługi polegające na konserwacji, utrzymaniu i remoncie rowów melioracyjnych w zakresie wykaszania ręcznego skarp i dna rowów melioracyjnych, odmulania dna rowów, umacniania stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczania rowów, przepustów i krat przepustowych z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 4221230 ‘Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów) magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. Natomiast wykonywane usługi koszenia traw i porostów na wałach przeciwpowodziowych zaporach, rowach melioracyjnych, poboczach dróg i innych terenach zielonych mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". W odniesieniu do Polskiej klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. nr 42 poz. 264 z późn. zm.) do której odwołują się przepis załącznika nr 6 do ustawy p.t.u. ugrupowania te mają odpowiednie symbole: a) PKWiU 452412-0000 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" b) PKWiU 01.41.12-00.00 ‘Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych". Opierając się na powyższej opinii statystycznej organ podatkowy przyjął, że strona skarżąca świadcząc kompleksowe usługi polegające na konserwacji i utrzymaniu rowów melioracyjnych wykonywała usługi, które należy sklasyfikować według PKWiU do ugrupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowalne związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów", które w konsekwencji winny być opodatkowane podatkiem według podstawowej stawki 22%. W tym miejscu należy stwierdzić, iż zadaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał gruntownej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organ uzasadniając zaliczenie świadczonych usług do ugrupowania 45.24-12-00.00 odwołał się również do opisu Sekcji Działu 45 PKWiU, z której wynika, że dla celów statystycznych pod pojęciem "robót ogólnobudowlanych związanych z budową zapór kanałów itp." Należy rozumieć nie tylko wznoszenie nowych obiektów czy budowli lecz także modernizację, remonty czy konserwację już istniejących. Organ zasadnie również wskazywał, że świadczonych przez skarżącą usług nie można zaliczyć do ugrupowanych jako PKWiU 01.41-00.40 jako obsługa rolniczych systemów irygacyjnych, gdyż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała aby świadczyła tego rodzaju usługi. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, ze dokonana przez organ podatkowy ocena opinii statystycznej nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, jest uzasadniona i nie ma cech dowolności. Zdaniem Sądu nie można zakwestionować zasadności tej oceny tylko z tej przyczyny, że w tej mierze odmienne stanowisko reprezentuje strona skarżąca. W tym miejscu należy przypomnieć, że to na podatniku który rozpoczyna świadczenie usług opodatkowanych preferencyjnymi stawkami podatku VAT ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania świadczonych usług do odpowiedniej pozycji klasyfikacji statystycznej jeżeli z woli ustawodawcy usługi zaliczone do określonego ugrupowania mogą być opodatkowane na preferencyjnych warunkach. Z materiałów sprawy wynika, że skarżąca stosując 3% stawkę podatku VAT na wystawianych fakturach nie wpisywała pełnego symbolu PKWiU ograniczając się jedynie do ogólnego symbolu 01.4 czyli wskazywała jedynie, że wykonuje usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca wykazywała, ze świadczone przez nią usługi należy sklasyfikować według PKWiU bądź do ugrupowania 01.41.11-00.40 ‘Obsługa rolniczych systemów irygacyjnych" bądź do ugrupowania 01.41.12-00.00 ‘Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych". Podejmowane przez stronę skrzącą dopiero w trakcie postępowania podatkowego próby zakwalifikowania świadczonych usług do szczegółowych ugrupowań PKWiU mogłoby wskazywać na fakt, ze u podstaw tych prób mogłyby być korzyści materialne związane ze stosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych co w świetle Zasad Metodycznych PKWiU (pkt.7.2) jest działalnością niedopuszczalną. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie i bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przyjął, że świadczone przez stronę skarżącą usługi należą do ugrupowania PKWiU 45.24-12-00.00 co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe opisane w zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu 22% podstawowej stawki podatkowej. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zawartego dopiero w skardze stwierdzenia, że skarżąca świadczyła w ramach umowy z dnia 1 kwietnia 2005r. usługi polegające na obsłudze rowów melioracyjnych zabezpieczających nieruchomości o charakterze rolnym położone w granicach Miasta B. – Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) rozpoznanie sprawy następuje na podstawie akt tejże sprawy. Skoro strona skarżąca w toku trwającego postępowania podatkowego mając ku temu możliwości nie powoływała się na powyższe okoliczności i dowody z tym związane to, brak jest podstaw prawnych aby na etapie postępowania sądowego prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, ze zaskarżona decyzja w części określającej wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe wydana bez naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania na mocy art. 151 cyt. wyżej ustawy p.p.s.a. skargę w tej części jako nieuzasadnioną oddalił. Jednocześnie Sąd wobec uchylenia art. 109 ust 4-8 ustawy p.t.u. (przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego) przez art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 5 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dz. U. nr 209, poz. 1320) – działając zgodnie z wnioskiem organu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. uchylił w tej części zaskarżonej decyzji orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania na mocy art. 206 ustawy p.p.s.a.