I SA/Bd 287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. Ł. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. Ł. – jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "V." za zaległości tej Spółki z tytuły podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2004r. w kwocie 489.859,07 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 308.106 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.958,40 zł. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka z o.o. "V." nie uregulowała w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004r., styczeń i luty 2005r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. Nr [...] oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., wykazanego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Organ wskazał, że w okresie od czerwca do listopada 2004r. skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki "V.". Przedmiotowe zaległości podatkowe objęte zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W trakcie egzekucji doszło do zbiegu dwóch trybów egzekucji, tj. sądowej i administracyjnej, skutkiem czego Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt [...] powierzył dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego Komornikowi Sądowemu Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym w B.W toku egzekucji sądowej dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki z o.o. ".V", a kwoty uzyskane rozliczono na powstałe koszty egzekucyjne. Komornik Sądowy z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z o.o. "V." . W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że we wrześniu 2003r. na prośbę swego szwagra, H. R., zgodziła się na mianowanie jej Prezesem Zarządu Spółki "V.". Jednocześnie udzieliła mu notarialnego pełnomocnictwa w pełnym zakresie uprawnień i obowiązków. Podała również, że z informacji uzyskanych od pełnomocnika i księgowej dowiadywała się, że firma funkcjonowała dobrze. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie stwierdził okoliczności, które w myśl prawa uwolniłyby skarżącą od odpowiedzialności podatkowej, w szczególności wymienionych w art. 116 w związku z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu wniesionym od decyzji I instancji strona zarzuciła jej rażące naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie żadnej z przesłanek tej odpowiedzialności oprócz pełnienia przez stronę funkcji prezesa Zarządu Spółki, oraz art. 21 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów: - z jej zeznań na okoliczność: majątku Spółki, określenia chwili w której dowiedziała się o stanie majątkowym Spółki i jej zobowiązaniach, - z zeznań świadka K. R. na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu oraz braku przesłanek dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, - ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2004 na okoliczność stanu majątkowego Spółki, braku podstaw dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego (b. Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym w B.) w sprawie oznaczonej sygnaturą akt VII Km 2179/07 na okoliczność ustalenia czy postępowanie to prowadzone było przy wykorzystaniu wszystkich środków egzekucyjnych i czy istnieją przesłanki dla ustalenia stanu bezskuteczności egzekucji, - z akt postępowania karnego w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym w B. pod sygnaturą akt (brak numeru), - z zeznań prezesa zarządu D. Sp. z o.o. z/s w B. przy ul. R.2/4 na okoliczność wierzytelności "V." Sp. z o.o. w stosunku do D.Sp. z o.o. z tytułu wynajmu kontenerów, - z odpisów z księgi wieczystej Sądu Rejonowego w T. Kw [...] na okoliczność prawa własności tej nieruchomości przysługującego "VI." Sp. z o.o., - z ksiąg wieczystych Sądu Rejonowego w T. [...] na okoliczność prawa własności tych nieruchomości przysługującej "V." Sp. z o.o. oraz ustanowienia na tych nieruchomościach hipoteki kaucyjnej na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego za okres będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Organ przywołał art. 116 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "V." w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. Okoliczność tę potwierdza pismo Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy z dnia [...]r. Podniósł, że powoływanie się przez stronę na udzielone pełnomocnictwo H. R., nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Dyrektor powołał art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Organ podniósł, że nieznajomość kondycji finansowej Spółki i brak zainteresowania strony tą kwestią stanowi zawinione przez nią zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Brak wiedzy i doświadczenia w sprawach spółek, na który wskazała skarżąca, jest także okolicznością leżącą po jej stronie. Zdaniem organu, nie powinna ona podejmować się pełnienia funkcji prezesa zarządu, jeżeli nie miała do tego kompetencji. Jeżeli jej niewiedza była przyczyną nie zgłoszenia wniosku o upadłość, to nie jest to okoliczność świadcząca o braku winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę prowadziłoby jednocześnie do niedopuszczalnego z punktu widzenia ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykazano także kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Podał, że w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, spisano protokół o stanie majątkowym Spółki z o.o. "V.", w którym pełnomocnik Spółki – H.R. oświadczył, iż Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Wskazany przez pełnomocnika środek transportu, tj. samochód ciężarowy został przez organ egzekucyjny sprzedany, natomiast dwie nieruchomości położone w T. były przedmiotem egzekucji sądowej. Komornik Sądowy postanowił w stosunku do nich sporządzić, na postawie art. 1035 kpc, projekt planu podziału sumy uzyskanej z ich sprzedaży. Natomiast w przypadku trzeciej nieruchomości także położonej w T., Komornik Sądowy w związku z faktem, że na dwie licytacje nie stawili się żadni kupujący - w dniu 9 lutego 2009r. umorzył w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne. Podniósł, że nawet w przypadku ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości, której wartość oszacowano na 120.780 zł (obwieszczenie o drugiej licytacji nieruchomości z dnia 9 grudnia 2008r.), kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarczyłaby na zaspokojenie zaległości Spółki z o.o. "V." w znacznej części. Ponadto w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 31 stycznia 2007r. kierowane do D. Bank Polska S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz protokoły zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 28 lipca 2006r. i z dnia 7 listopada 2006r. Organ odwoławczy zauważył, że w kwestii postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym w By. organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. "V." w wyniku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ponadto zarządził zwrócić m.in. tytuły wykonawcze z dnia [...]. [...] i Nr [...] dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Na niniejsze postanowienie przysługiwała Spółce zgodnie z art. 767 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego skarga do Sądu Rejonowego w B. Z przedłożonych materiałów w sprawie nie wynika, że z przedmiotowego prawa Spółka skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji zgromadził szereg dowodów przesądzających, że egzekucja administracyjna wobec Spółki z o.o. "V." była w części bezskuteczna. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie przedstawiła również żadnego dokumentu, który by wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ podał, że podczas przesłuchania świadka K.H. współpracującego ze Spółką "V." ustalono, że na początku Spółka regulowała na bieżąco należności z tytułu wynajmu budynków i placu. Jednak "po kilku miesiącach zaczęły występować braki w bieżącym regulowaniu należności". Przesłuchana w charakterze świadka R.W. stwierdziła, że Spółka w okresie od 1 kwietnia 2004r. do 31 grudnia 2005r. na pewno nie regulowała zobowiązań w stosunku do Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i wobec pracowników. W stosunku do wierzycieli zobowiązania też nie były regulowane w terminie. W dniu 3 sierpnia 2009r. przesłuchano jako świadka A. Ś. będącego w okresie od 1 marca 2004r. do 31 sierpnia 2005r. pracownikiem Spółki "V.". Stwierdził on, że pracodawca nie płacił regularnie wynagrodzeń, dług narastał z miesiąca na miesiąc. Nie były też płacone składki ZUS z tytułu jego zatrudnienia w Spółce. Organ podał, że zgodnie z pismem ZUS z dnia 22 września 2009r. Spółka z o.o. "V." w okresie od 1 września 2003r. do 3 stycznia 2005r. nie dokonywała wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i z tego tytułu posiada zaległości. Przeprowadził także dowód z bilansów oraz rachunków zysków i strat Spółki za lata 2002-2005. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Stan taki trwał w Spółce "V." od początku sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności strony polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że tego obowiązku strona nie dopełniła Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Strona w toku prowadzonego postępowania nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do wyłączenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegających na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazane przez nią nieruchomości położone w miejscowości T., nie zaspokoiły przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. Odnośnie powołania się w odwołaniu na posiadane przez Spółkę "V." wymagalne wierzytelności w stosunku do innych podmiotów, w tym do .D Sp. o.o. z tytułu wynajmu kontenerów, organ zaznaczył, że strona na poparcie powyższego nie przedstawiła żadnych dowodów bądź też dokumentów. W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 116 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności M. Ł.za zaległości podatkowe "V." Sp. z o.o. z/s w B. , pomimo, że nie wykazano żadnej z przesłanek tej odpowiedzialności; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak podstawowych ustaleń istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego w sprawie bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony decyzja organu II instancji powiela wnioski i ustalenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. co powoduje, że odnoszą się do niej wszystkie zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca wskazała, że jedynym ustaleniem dokonanym w prowadzonym postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest stwierdzenie, iż pełniła ona obowiązki prezesa Zarządu Spółki oraz, że powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2004 roku. Jednak wielkość tej zaległości została w motywach obu decyzji ustalona całkowicie dowolnie bez przywołania jakiegokolwiek dowodu, z którego konkretne wielkości zaległości wynikały. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, zdaniem strony, że w ramach prowadzonych wcześniej czynności egzekucyjnych w stosunku do "V." Sp. z o.o. wyegzekwowano określone w tej decyzji kwoty pieniężne, które jednak nie zostały uwzględnione w zakresie ustalenia zobowiązania odpowiedzialności skarżącej. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w zakresie ustalenia pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu poprzestał na danych wynikających z pisma Sądu Rejonowego w B. i nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie okresu pełnienia przez nią tej funkcji mimo wniosku o przesłuchanie na te okoliczności świadka H. R.. Także pozostałe okoliczności i przesłanki warunkujące odpowiedzialność, mającą swoją materialną podstawę w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie zostały w niniejszej sprawie ustalone. Skarżąca podała, że przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podzielić można na przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby w ogóle możliwe było wydanie decyzji w tym przedmiocie oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Brak przesłanek pozytywnych powoduje, że do czasu ich zaistnienia bezprzedmiotowe jest istnienie przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie, zdaniem strony, organy podatkowe nie wykazały istnienia stanu bezskuteczności egzekucji, bo za takie wykazanie nie może być uznane przywołanie jedynie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B.Nie przeprowadziły także dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, a z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika jednoznacznie, iż organ I instancji miał świadomość prowadzenia egzekucji jedynie z rachunku bankowego. Z kolei z motywów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że prowadzona była także egzekucja z nieruchomości, ale co do wyniku tej egzekucji zachodzą, w opinii strony, poważne i niewyjaśnione przez organ wątpliwości. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż doszło do sprzedaży licytacyjnej nieruchomości położonych w miejscowości [...] w sytuacji kiedy ze złożonego do akt sprawy wypisu z księgi wieczystej wynika, że Spółka jest w dalszym ciągu właścicielem tej nieruchomości. W opinii skarżącej poza sporem pozostaje, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku Spółki, a organy podatkowe nie wykazały przy tym, iż Spółka nie posiada faktycznie majątku. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że oddalił jej wnioski dowodowe w zakresie, w którym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby na ujawnienie majątku Spółki. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw, zdaniem strony, dla rozważania przesłanek negatywnych, a orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Skarżąca podała, że z zupełnie niezrozumiałych powodów postępowanie dowodowe w zakresie odnoszącym się do ustalenia stanu Spółki, który uzasadniałby powstanie obowiązku złożenia wniosku o upadłość zostało ograniczone do niemającego żadnego znaczenia prawnego dowodu z przesłuchania dwóch kontrahentów Spółki. Gdyby przeprowadzono dowód ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2004, znajdującego się w jej aktach rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w ., to w sposób niebudzący wątpliwości ustalonoby, iż nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż aktywa obrotowe wynosiły 2.092.916,20 zł, zaś wartość towarów ponad 900.000 zł, a należności krótkoterminowe ponad 1.600.000 zł. Zdaniem strony w sprawie zaszła negatywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zakresie stanu majątkowego Spółki wskazał na dane wykraczające poza okres sprawowania przez nią funkcji członka Zarządu. Skarżąca wskazała, że Spółka dysponowała istotnymi środkami finansowymi w kwocie ponad 1.500.000 zł, które jak to sugerują dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B.zostały usunięte z rachunków bankowych Spółki przez następnego prezesa Zarządu "." Sp. z o.o., po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Spółki. Ponownie podkreślono, że Spółka ".V posiada do chwili obecnej wymagalne wierzytelności w stosunku do innych podmiotów w tym do D.Sp. z o.o. z tytułu wynajmu kontenerów. W opinii strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie odnosi się do całości materiału dowodowego co powoduje, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Skarżąca wskazała, że decyzja o oddaleniu jej wniosku dowodowego nastąpiła z rażącym naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodów, które miały być przeprowadzone były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazanie mienia Spółki umożliwiającego egzekucję należności podatkowych, o którym mowa w zapisie art. 116 Ordynacji wymaga pewnej inicjatywy procesowej strony, ale nie oznacza klasycznego ciężaru udowodnienia pewnych okoliczności, jak sugerował organ II instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. W myśl art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać: 1) pełnienie przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki "V." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, 2) bezskuteczność egzekucji oraz 3) zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. I. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki "V. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy (k. nr 29 akt administracyjnych). Zaległości te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. określającej spółce z o.o. "." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od czerwca do listopada 2004r. (k. nr 1-16 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe nie zmienia fakt udzielenia przez skarżącą Jej szwagrowi – H. R. pełnomocnictwa do zarządzania i reprezentowania firmy. Prawidłowo organ powołał się na art. 95 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego". Ustanowienie pełnomocnika do zarządzania i reprezentowania Spółki nie zwalniało skarżącej z odpowiedzialności jako członka zarządu tejże Spółki. Zainteresowania skarżącej, która pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki nie mogły ograniczać się do informacji "uzyskanych od pełnomocnika i księgowej na rodzinnych spotkaniach", że firma funkcjonuje dobrze (k. 82-84 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że osoba, która wyraża zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zasłaniać się niewiedzą, brakiem zainteresowania działalnością i funkcjonowaniem spółki. Zauważyć należy, że Spółka aktywnie funkcjonowała na rynku, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "V." była głównie sprzedaż złomu i palet drewnianych oraz w niewielkim zakresie świadczenie usług transportowych i budowlanych. Ponadto Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czynnego podatnika podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec. Trudno akceptować sytuację, w której członek zarządu nie interesuje się funkcjonowaniem Spółki, nie wykonuje podstawowych obowiązków i tym uzasadnia żądanie zwolnienia z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. Praktyka powoływania "figurantów" do zarządu spółek, a następnie ich uwalnianie od wszelkiej odpowiedzialności, stanowi prostą drogę do nadużyć w obrocie gospodarczym oraz w zakresie wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Okoliczność zatem ustanowienia pełnomocnika przez skarżącą nie pozbawiło jej funkcji Prezesa Zarządu i nie ma wpływu na Jej odpowiedzialność jako członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe. II. Odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji należy przyznać rację organowi, że nie zostało ono zdefiniowane w przepisach podatkowych ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, iż dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Wobec Spółki była prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od września do listopada 2004r. W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...]. powierzył dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego Komornikowi Sądowemu. W toku egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki "V.". Kwoty wyegzekwowane zostały rozliczone z uwzględnieniem art. 1025 kpc. W dniu 28 grudnia 2007r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki z o.o. "V." z powodu bezskuteczności (k. nr 24-25 akt administracyjnych). W uzasadnieniu podano, że Spółka w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ustalono żadnego majątku podlegającego zajęciu. Wskazać należy, że organ odwoławczy na s. 6 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał czynności egzekucyjne przeprowadzone przez komorników sądowych, w tym dotyczące sprzedaży pojazdu i nieruchomości. Organ wskazał, że sprzedano m.in. samochód ciężarowy Peugeot 307, dwie nieruchomości położone w T. natomiast trzeciej nie sprzedano bowiem na ogłoszone drugiej licytacji nikt się nie zgłosił. Nieruchomość wyceniono na kwotę 120.780 zł, a zatem nie pokrywałaby zaległości podatkowych, jak zasadnie zauważył organ. Brak natomiast dokonania aktualnego wpisu w księdze wieczystej, nie oznacza, że sprzedaż nieruchomości nie miała miejsca. Zmiana wpisu w księdze wieczystej wymaga bowiem stosownego wniosku nowego właściciela. W konsekwencji tych ustaleń za w pełni zasadne należy uznać stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji. Podkreślić należy, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika, H. R. składał oświadczenia do protokołu o stanie majątkowym Spółki "V." podając, że Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Mając na uwadze wszystkie okoliczności przywołane przez organ, w tym postanowienie Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji, należy stwierdzić, że ogólne powoływanie się przez stronę na istnienie wierzytelności m.in. od Spółki "D.l" z tytułu wynajmu kontenerów nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że Komornik Sądowy prowadził postępowanie, w którym nie stwierdzono istnienia ww. wierzytelności, a H. R.i oświadczył do protokołu, iż Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych. Strona powołuje się na okoliczność wierzytelności z tytułu wynajmu kontenerów, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów na jej potwierdzenie. Zauważyć należy, że brak jest faktur, umów, not, jak również innych dowodów na prawdziwość twierdzeń strony. Wręcz należy skonstatować, że strona nie wykazała istnienia należności z tytułu umów cywilnoprawnych. W tym stanie sprawy żądanie, aby organ przesłuchał Prezesa Spółki "D.l" i poszukiwał wierzytelności nieprzedawnionych Spółki "V." u tego podmiotu, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy nie będzie przejmował roli sądu powszechnego i ustalał stosunku prawnego pomiędzy wymienionymi Spółkami oraz wzajemnych obowiązków i istnienia nieprzedawnionej wierzytelności o wysokości pozwalającej pokryć w całości zaległości podatkowe wraz z odsetkami. III. W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu o wystąpieniu przesłanki zobowiązującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wynika zatem z powyższego, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Normodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono – zdaniem Sądu – alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Celem tych unormowań jest ochrona interesów wierzycieli dłużnika. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości to niewykonywanie zobowiązań pieniężnych. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 powołanej ustawy. Warto w tym miejscu dla poparcia przedstawionej argumentacji przywołać wyrok WSA w Lublinie, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym (por. wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I S.A./Lu 717/07, LEX nr 462713). Pogląd taki prezentują też J. Jakubecki i F. Zedler w komentarzu do art. 11 cyt. ustawy stwierdzając, że artykuł 10 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Przepis art. 11 ust. 1 określający kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. J. Jakubecki i F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003, także LEX). W stanie faktycznym sprawy dłużnik - Spółka "V." nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych w latach 2002 i 2004, a konkretnie nie płaciła składek na ubezpieczenia społeczne. W aktach administracyjnych znajduje się pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 września 2009r. (k. nr 181 akt administracyjnych), z którego wynika, że Spółka "V." nie dokonała wpłat i konto płatnika za okres sierpień 2003r. do grudnia 2004r. wykazuje zaległości na kwotę 101.922,82 zł. Ponadto organ przesłuchał K. H., który potwierdził, że Spółka nie regulowała w 2004r. należności na rzecz Z.W. A. z tytułu dzierżawy nieruchomości (k. nr 101-102 akt administracyjnych). Okoliczności powyższe potwierdzono umową (k. nr 106-108 akt administracyjnych) oraz pismami, w tym dotyczącymi rozwiązania tej umowy (k. nr 103-105 akt administracyjnych). Fakt nieregulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzenia za pracę potwierdził także były pracownik A. Ś. zeznając, że "Pracodawca nie płacił regularnie wypłat. Narastał dług z miesiąca na miesiąc. Jak wróciłem z urlopu zwolniłem się z art. 55 § 1 Kodeksu pracy. Trzeba było chodzić i się prosić, żeby otrzymać" (k. nr 161-162 akt administracyjnych). Dodać należy, że w postanowieniu Sądu Rejonowego . Ś. został wymieniony jako jeden z wierzycieli Spółki "V.". Niewykonywanie powyższych zobowiązań stanowiło – w ocenie Sądu – przesłankę niewypłacalności, która zaistniała już z początkiem 2004r. i niewątpliwie istniała w miesiącach, których dotyczy orzeczona odpowiedzialność skarżącej (tj. czerwiec-listopad 2004r.). W związku z tym nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że analiza sprawozdań finansowych prowadzi do konkluzji o przewyższaniu aktywów nad pasywami za 2004r., bowiem niewykonywanie zobowiązań stanowiło obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a którego to obowiązku strona skarżąca nie dopełniła. IV. Odnośnie zarzutu skargi, że wyegzekwowane kwoty nie zostały uwzględnione w zakresie ustalenia zobowiązania odpowiedzialności M. Ł., należy stwierdzić, iż wobec braku szczegółowego podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenia, z którego wynika kwota 489.859,07 zł (podana przez organ I instancji w sentencji decyzji), Sąd nie może jednoznacznie stwierdzić, czy uwzględniono wszystkie wyegzekwowane należności i przekazane przez komornika na poczet zaległości podatkowych, a który to zarzut został podniesiony przez skarżącą. Na s. 10 zaskarżonej decyzji organ podał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została dopuszczona jako dowód w sprawie. Organ zaznaczył, że kwoty pozyskane w postępowaniu egzekucyjnym (w takiej części, w której uzyskano z podziałem dokonanym przez komornika) zostały uwzględnione, rozliczone w przedmiotowej sprawie. W decyzji brak szczegółowego rozliczenia. Sąd zwraca uwagę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-listopad 2004r. określone decyzją Dyrektora UKS w B. wyniosły łącznie 522.487 zł. Z zaskarżonej decyzji (s. 6) oraz ze stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że "środki pieniężne w łącznej wysokości 44.381,33 zł przyznane tut. organowi podatkowemu, jako wierzycielowi hipotecznemu, po sprzedaży licytacyjnej tych nieruchomości wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 30 kwietnia 2008r. i rozliczone zostały na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004" (k. nr 248 akt administracyjnych). Z analizy stanu zaległości (k. nr 188 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że kwota zaległości za miesiąc czerwiec i lipiec 2004r. przyjęta do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jest niższa niż określona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Brak zatem w decyzji organu II instancji szczegółowego rozliczenia jaka kwota została zaliczona na poczet należności głównej, a jaka na odsetki. Ponadto, należy podać, czy kwota 44.381,33 zł przyznana organowi podatkowemu, to jedyna suma, którą uzyskano na skutek egzekucji, wobec zarzutu strony skarżącej, iż nie wszystkie kwoty zostały uwzględnione np. z tytułu sprzedaży pojazdu. Sąd nie będzie zastępował organu i formułował jednoznacznych konkluzji, co do konkretnej kwoty zaległości, za którą ponosi odpowiedzialność skarżąca, skoro brak stosownego wyliczenia, które można zweryfikować. Rolą organu jest wykazanie, że kwota, którą wymieniono w sentencji organu I instancji jest prawidłowa - wobec dokonywania zaliczeń uzyskanych należności i braku automatycznego przełożenia kwot z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania na wysokość kwoty wymienionej w sentencji decyzji organu I instancji w sprawie odpowiedzialności. Sąd zauważa, że powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 10) oraz w odpowiedzi na skargę na analizę zawartą w aktach administracyjnych (k. nr 188) nie odpowiada na powyższe zarzuty strony. Rzekoma analiza faktycznie stanowi zestawienie zaległości i odsetek za zwłokę, a nie szczegółowe rozliczenie pozwalające Sądowi na dokonanie weryfikacji kwoty, którą na mocy decyzji, skarżąca jest zobowiązana do zapłaty. Osoba, wobec której orzeczona jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe innego podmiotu ma prawo znać rozliczenie, z którym związana jest jej odpowiedzialność w oznaczonej wysokości. W związku z tym, należy stwierdzić, że decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Ponadto narusza art. 210 § 4 tej ustawy, stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska D. Dudra