I SA/Bd 289/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz za czerwiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz strony skarżącej "H." Sp. z o.o. w T. kwotę 357,00 zł. (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 289/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od marca do maja 2009r. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dnia 23 października 2012r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za sierpień 2012r., w której wykazano podatek do zwrotu w kwocie [...] zł. Tego też dnia złożona została korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zważywszy na fakt przekazania w dniu 21 września 2012r. na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] zł tytułem zwrotu za ten okres rozliczeniowy, po stronie Spółki powstała zaległość w kwocie [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. część zwrotu podatku za sierpień 2012r. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2009r. i czerwiec 2012r. Na należność główną zaliczył łącznie kwotę [...] zł a na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Pozostałą po zaliczeniu kwotę [...] zł w dniu 21 grudnia 2012r. przekazano na rachunek bankowy Spółki. Na rozstrzygnięcie to pismem z dnia 3 stycznia 2013r. Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 76, art. 76a, art. 76b w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. W uzasadnieniu wskazano, że od decyzji Dyrektora UKS w B. Spółka złożyła odwołanie, skutkiem czego zaliczenie było niedopuszczalne, gdyż nastąpiło na poczet należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Na poparcie swego stanowiska powołano wyroki sądów administracyjnych prezentujących stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem wykonania, o jakim mowa w art. 239a O.p., mieści się również instytucja zaliczenia. Wobec wskazanych okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestionowana przez Spółkę możliwość dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał, że art. 239a O.p. nie zezwala na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy decyzja nie stała się ostateczna lub gdy nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy jednak odróżnić kwestię wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej od zaliczenia następującego z urzędu. Zdaniem organu, nie można z regulacji zawartej w art. 239a O.p. wywodzić, że brak ostateczności decyzji czy nie nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności zwalnia organ podatkowy z obowiązku dokonania zaliczenia z urzędu. Z treści bowiem art. 76 § 1 ww. ustawy wyraźnie wynika, że dopiero w przypadku braku zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty. Ponadto żaden z przepisów regulujących kwestię wykonania decyzji nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości czy bieżących zobowiązań podatkowych. Także przepisy dotyczące zaliczeń nie uszczegóławiają, że zobowiązanie, na poczet którego zaliczenie ma nastąpić musi wynikać z ostatecznej decyzji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega również wątpliwości, że upłynął już termin płatności zobowiązania określonego w decyzji, a zatem do czynienia mamy z zaległością podatkową, która nie podlega jedynie przymusowemu dochodzeniu stosownie do treści art. 239a O.p. Organ zaznaczył również, że wprowadzone w ustawie Ordynacja podatkowa zmiany dotyczące wykonania decyzji miały na celu ochronę podatników przed postępowaniem egzekucyjnym wszczynanym na podstawie nieostatecznej decyzji lub bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmieniono przy tym brzmienia art. 76 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek dokonania zaliczenia z urzędu z dniem ściśle określonym w ustawie. Nieracjonalne zatem byłoby działanie ustawodawcy, który w dwóch wykluczających się regulacjach prawnych nakłada na organy podatkowe z jednej strony obowiązek a z drugiej zakaz działania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi z dnia 27 lipca 2012r. na interpelację poselską nr 5901 prezentujące analogiczny tryb postępowania z nadpłatami w przypadku istnienia zaległości podatkowych, również jeśli wynikają z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zauważył, że materia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednolicie interpretowana przez sądy administracyjne w kraju czy nawet przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku, iż dopuszczalne jest dokonanie zaliczenia na poczet zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Organ podkreślił także, że dokonanie zaliczenia z datą złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu spowodowało, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są niższe niż w przypadku, gdyby nastąpił zwrot podatku a następnie jego uregulowanie po uzyskaniu przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Takie zaliczenie jest wobec tego korzystniejsze dla Spółki zważywszy również na okoliczność, że na obecnym etapie sprawy decyzja organu I instancji uzyskała przymiot ostateczności, a zatem podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 239a O.p., jak też art. 76, 76a oraz art. 76b tej ustawy, poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT7 za sierpień 2012r. na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, która nie została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie jest w istocie odejściem od zakazu wykonywania decyzji ostatecznych. Przyjęte przez organ stanowisko budzi jednak według skarżącej wątpliwości z uwagi na okoliczność, że art. 239a O.p. nie zawęża zakazu wykonania decyzji nieostatecznych wyłącznie do wykonania decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten precyzuje jedynie cechę decyzji niepodlegającej wykonaniu tj. nakładanie na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę nad działalnością administracji publicznej, stosując kryterium legalności, czyli zgodności tych działań z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zatem Sąd może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozstrzyganiu sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydane rozstrzygniecie narusza prawo a to oznacza, że skargę należało uwzględnić. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach obowiązującego systemu prawa podatkowego dopuszczalne jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową w tym podatku, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała się jeszcze decyzją ostateczną. W przekonaniu Sądu zarachowania takiego nie można dokonać gdyż zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Op." decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. A zatem możliwość wykonania takiej decyzji zachodzi wyjątkowo, jedynie w przypadku nadania wydanej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W opinii Sądu użyty zwrot "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie przesądza o tym, że w przepisie tym mowa jest jedynie o braku możliwości wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Według Sądu odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, ma to być obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego zdaniem Sądu przepis ten obejmuje swym zakresem każde działanie, które zmierza do wykonania decyzji nieostatecznej. Zatem mowa tu jest o każdym działaniu mającym na celu wykonanie obowiązku, zmierzającym w konsekwencji do zaspokojenia zobowiązania w tym podatku aż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przy czym może to być zarówno działanie organu jak i strony. Zdaniem Sądu potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji jest treść przepisu art. 239g O.p., z którego to wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Gdyby uznać, jak twierdzi organ, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g O.p. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Na potwierdzenie należy w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (...) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). A zatem wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji w postaci art. 239g O.p. Reasumując, skoro art. 239a Op. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to zdaniem Sądu oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W związku z czym za uprawnione należy uznać twierdzenie, że w zakresie ww. przepisu mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, czy też jak w niniejszej sprawie - zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową. Wynika zatem z powyższego, że podatek do zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie podlega zarachowaniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b ord. pod., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Porównaj Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie I SA/Bd 628/11 z tezą, z którą skład orzekający się zgadza. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. E.Kruppik – Świetlicka L.Kleczkowski H.Adamczewska – Wasilewicz