I SA/Bd 29/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za październik 2002r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 27 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 97/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. dla spółki C. i określił , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż podstawową kwestią, która musi zostać przesądzona przez organy jest ocena czy w momencie zamiany jej przedmiot (tj. obiekt budowlany) spełniał wymagania Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiących zarządzenie nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. Urz. GUS Nr 32 poz.77), a więc czy był towarem, z uwzględnieniem terminologii stosowanej na potrzeby tej klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005r. wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w wysokości [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwota zobowiązania wynikająca z pierwotnej deklaracji VAT-7 tj. [...]zł została zapłacona w ratach, natomiast korekta deklaracji zmniejszająca zobowiązanie o [...]zł wynikała z wystawienia przez Spółkę faktury korygującej z dnia 31 października 2002r. Nr [...] do faktury VAT z [...] 2002r. Nr [...], zmieniającej stawkę VAT z 22% na 7% dla zamiany zabudowy gruntu w postaci budynku w stanie surowym o stopniu zaawansowania robót 60% o wartości netto [...]zł. na inną nieruchomość zabudowaną. Druga strona transakcji zamiany nie przyjęła faktury korygującej wystawionej przez Spółkę. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie uzyskano opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł., który w piśmie z dnia 18 września 2003r. znak: [...] wyjaśnił, że budynek (kamienica z lokalami mieszkalnymi) o 3 kondygnacjach i poddaszu, w którym rozpoczęto prace budowlane zgodnie z zatwierdzonym decyzją administracyjną projektem budowlanym, mające na celu zmianę sposobu użytkowania tego budynku z lokali mieszkalnych na: cukiernię z zapleczem na parterze, pomieszczenia biurowe na dwóch piętrach - stanowiące przeważającą część powierzchni użytkowej budynku i magazyn zasobów na poddaszu, należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 122 klasa 1220 "Budynki biurowe". Natomiast według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) obowiązującej do 31 grudnia 1999r. budynek ten mieścił się w grupowaniu KOB zbiór 17 "Budynki administracyjne". Wykonując natomiast zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w ponownym postępowaniu uwzględnił opinie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zawarte w pismach z dnia 05 stycznia 2005r. Nr [...] i z dnia 01 lipca 2005r. Nr [...] w kontekście decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 2001r. Nr [...], znak [...] zmienionej decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...] i uznał, że z tytułu zamiany budynku, którego nie można zaliczyć do budynków mieszkalnych, powstał w miesiącu październiku 2002r. obowiązek podatkowy i obowiązek uiszczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług według stawki 22 %. Toteż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty oparty na zastosowaniu stawki 7% został uznany za bezzasadny. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i orzeczenie zgodnie z wnioskiem ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 w związku z art.18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację dotyczącą przedmiotu sprzedaży, co wynika z błędnego zastosowania klasyfikacji statystycznej - wbrew brzmieniu art. 54 ust. 4 powołanej ustawy o VAT. Żądania odwoławcze Spółka uzasadniła tym, że na zakupionym w maju 2001r. budynku mieszkalnym przy ul. D. w B. rozpoczęła inwestycję mającą na celu zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego na potrzeby cukierni i przy 60% zaawansowania robót dokonała zamiany tej nieruchomości na nieruchomość położoną przy ul. M. w B. Po podpisaniu aktu notarialnego wystawiła w dniu [...] 2002r. fakturę VAT Nr [...] stosując dla zabudowy o wartości [...]zł stawkę 22%. Jednakże po uzyskaniu informacji z Ministerstwa Finansów, iż sprzedaż budynku w trakcie budowy powinna być traktowana jako sprzedaż robót budowlanych na tym budynku i opodatkowana stawką 7% na podstawie art.51 ust 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT (z 8.01.1993r.) Spółka wystawiła [...] 2002r. fakturę korygującą Nr [...] obniżającą podatek z 22% do 7% tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Zdaniem Spółki faktura korygująca nie została przyjęta przez Urząd Miasta w B. w związku z pismem Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. Nr [...], w którym dokonano interpretacji przepisów odmiennie niż Ministerstwo Finansów łamiąc przy tym zasadę dwuinstancyjności, a także art.3 § 1 Ordynacji podatkowej upoważniający urzędy skarbowe a nie izby skarbowe do udzielania interpretacji. Ponadto Spółka uważa, że uzyskany w ponownym postępowaniu dowód w postaci pisma Prezesa GUS z [...] 2005r. Nr [...] potwierdza w sposób zdecydowany opinię Spółki, że zgodnie z KOB obiekty budowlane to produkty finalne działalności budowlanej, oddane do użytku, a nie inwestycja zrealizowana w części - zatem przedmiotem klasyfikacji winny być roboty budowlane jako czynności usługowe polegające na budowie, przebudowie, modernizacji, remontach itp. Natomiast pismo Prezesa GUS z [...] 2005r. Nr [...] jest bez znaczenia w sprawie ponieważ zgodnie z art. 54 ust 4 ustawy o VAT w październiku 2002r. dla celów podatku VAT należało stosować KOB a nie PKOB. Zatem sprzedaż budynku mieszkalnego KOB-11 z rozpoczętą a nie zakończoną inwestycją może być opodatkowana wyłącznie stawką 7 % jako sprzedaż budynku mieszkalnego lub robót budowlanomontażowych na tym budynku. W dniu 17 listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko prowadzi do wniosku, iż stawka Vat w wysokości 7% ma zastosowanie niezależnie od tego czy przedmiot opodatkowania zostanie uznany za obiekt budowlany czy też za roboty budowlane. Na każdym etapie postępowania podatkowego Spółka podnosiła, iż czynność zamiany budynku w miesiącu październiku 2002r. powinna być opodatkowana stawką VAT 7% jak dla budynku mieszkalnego KOB-11, ponieważ jako taki został on zakupiony w miesiącu maju 2001r. Natomiast w oparciu o informację uzyskaną w Ministerstwie Finansów Spółka uważa, że sprzedaż budynku w trakcie budowy powinna być traktowana jako sprzedaż robót budowlanych na tym budynku zgodnie z art.51 ust.1 pkt 2 lit b ustawy o podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dołożyła żadnych starań aby określić przedmiot transakcji zamiany i opodatkowania przed dokonaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, natomiast kwestionuje ustaleniai rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe w tym zakresie. Spółka nie kwestionowała treści żadnego z wystąpień organu podatkowego do organów statystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedmiotem ponownego postępowania podatkowego było - zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - poddanie weryfikacji przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedmiotowej sprawy opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] 2002r. Nr [...]. W pismach z dnia [...] 2005r. Nr [...] i z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS nie zakwestionował wymienionej opinii na której organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcia. Ponadto stwierdził, że nie widzi sprzeczności pomiędzy pismami GUS z dnia [...] 1998r. Znak: [...] oraz z dnia [...] 1999r, znak: [...]. Organ odnosząc się do żądania Spółki, aby do klasyfikacji przedmiotu zamiany stosować Klasyfikację Obiektów Budowlanych (KOB) a nie PKOB wskazuje, iż w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] 2002r. Spółka przedmiot transakcji określiła jako "zabudowa: dot. nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. D. i P." zaś w fakturze korygującej VAT NR [...] z dnia [...] 2002r. jako: "budynek w stanie surowym o stopniu zaawansowania robót 60%." bez wskazania symbolu SWW/KU. Z faktu tego organ wywodzi, iż sama Spółka nie miała wątpliwości, że dokonuje zamiany budynku. W Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] 2002r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych ( Dz. Urz. GUS z dnia 21 listopada 2002r.) w punkcie 1 ustalono, że zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi ) towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Według punktu 2 w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Takie działania zamiast Spółki podjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego i uzyskał opinię z dnia 18 września 2003r. znak [...], gdzie według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) budynek sklasyfikowano w zbiorze 17 "Budynki administracyjne". W ocenie organu drugiej instancji nieistotny jest argument strony, że tylko ukończony budynek może być klasyfikowany według KOB, ponieważ w piśmie GUS z dnia [...] 1999r. Nr [...] dopuszczono możliwość klasyfikowania według KOB również inwestycji rozpoczętej na podstawie wydanej decyzji administracyjnej jako obiektu w określonym stopniu zaawansowania. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...]200lr. Nr [...], znak [...] zmienioną decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...], zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na "Budowę zespołu handlowo-usługowego (cukierni) w ramach restauracji budynku przy ul. D. oraz na terenie niezabudowanym przy ul. P. w B. wraz z instalacjami wewnętrznymi gaz, wod.-kan., c.o. i elektr.". Organ odwoławczy podkreślił, iż przy uwzględnieniu zasad metodycznych opisanych w cyt. pismach GUS inwestycja dotyczyła obiektu użytkowego a nie mieszkalnego, a przedmiotem transakcji zamiany był budynek jako towar, co jest zgodne z treścią warunków zamiany, aktu notarialnego, faktur VAT stanowiących dowody w sprawie jak i z zakresem prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany klasyfikacji przedmiotu transakcji, ponadto zaznaczył, że zgodnie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz ust. 2 i 3 preferencyjną stawką podatku VAT były objęte usługi dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dla prawidłowego wyznaczenia stawki podatku VAT dla prowadzonych robót niezwykle istotne było- obok ustalenia symbolu KOB budynku - doprecyzowanie zakresu prowadzonych prac. Prowadzenie remontów i bieżącej konserwacji opodatkowane było stawką właściwą dla budynku istniejącego, natomiast dla robót prowadzących do przebudowy obiektu oznaczającej zmianę sposobu jego użytkowania właściwa była stawka podatku VAT przewidziana dla obiektu docelowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez udzielenie Urzędowi Miasta w B. interpretacji przepisów przez Izbę Skarbową, co skutkowało odrzuceniem faktury korygującej organ podatkowy wskazał, iż kwestia ta została uznana za nieistotną dla sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2004r. Sygn. Akt I SA/Bd 97/04. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: -naruszenie dyspozycji przepisu art. 10 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację dotyczącą przedmiotu sprzedaży, co wynika z błędnego zastosowania klasyfikacji statycznych – wbrew brzmieniu art. 54 ust. 4 powołanej ustawy, - nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszono dyspozycje przepisów art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - nie ustosunkowanie się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów przedstawionych przez skarżących przez co naruszono dyspozycję przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca opisując stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania wskazuje , iż co prawda organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do prezesa GUS o weryfikację opinii statystycznej z dnia 18 września 2003r. wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi nie mniej nie wystąpił do Ministerstwa Finansów o weryfikację opinii , na której treść powoływała się spółka. W konsekwencji po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję co do zasady tożsamą z decyzją pierwotną. Powyższe w ocenie skarżącej świadczy, iż po stronie organów podatkowych była wyłącznie chęć obrony stanowiska przyjętego od momentu wszczęcia postępowania bez dokonania dogłębnej oceny wskazanych przez stronę dowodów. Odnośnie postawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutu braku konsekwencji Spółki w określeniu przedmiotu transakcji (budynek mieszkalny czy roboty budowlane) skarżąca podkreśla, iż w całym postępowaniu konsekwentnie podnosiła, ze zakupiła i zamieniła budynek mieszkalny co wynika także z treści aktów notarialnych , które mają moc dokumentów urzędowych. Na budynku prowadzone były prace adaptacyjne na rzecz cukierni nie zostały jednak dokończone dlatego też budynek nie zmienił swojego przeznaczenia. Skarżąca Spółka wskazuje na poparcie swojego stanowiska na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 1994r. Nr [...] oraz pismo z dnia 26 maja 2003r. [...] (zamieszczone na stronie internetowej Izby Skarbowej w L.) z których to wynika, iż sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych klasyfikacją KOB-11 jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%. Jednocześnie skarżąca podkreśla, iż skoro dokonana zamiana nie może być zamianą budynku mieszkalnego, zgodnie z aktem notarialnym to powinna być potraktowana jako sprzedaż robót budowlanych w budynku mieszkalnym w określony stadium zawansowania. Takie określenie przedmiotu zamiany i sposób obliczenia stawki podatku został skarżącej wskazany przez Ministerstwo Finansów (Departament Podatków Pośrednich).W ocenie Spółki znajduje on również potwierdzenie w treści pisma Dyrektora Sekretariatu –Prezesa GUS z dnia 01 lipca 2005r. Nr [...] W powołanym piśmie Prezes GUS ustosunkowując się do treści opinii będącej podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonał analizy dwóch różnych klasyfikacji obiektów budowlanych –KOB i PKOB wskazując na zasadnicze różnice w klasyfikowaniu obiektów budowlanych. Skarżąca wskazuje, iż obowiązująca w statystyce do dnia 31 grudnia 1999r. a dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2002r. (vide art. 54 ust. 4) KOB stanowiła usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zgodnie bowiem z punktem 3.2 zasad metodycznych KOB obiektem budowlanym był "przedmiot" powstały w wyniku działalności budowlanej , stanowiący skończoną całość użytkową lub odrębną pod względem technicznym część zespołu przedmiotów składających się na całość użytkową. KOB związana była nierozerwalnie z klasyfikacją KU i SWWW a od dnia 01 kwietnia 1995r. z KWiU, która nie zmieniła metod i sposobu klasyfikowania. Od lipca 1997r. w statystyce a od 01 stycznia 2003r. dla celów podatkowych wprowadzoną PKOB a obowiązującą dotychczas KWiU zastąpiono PKWiU – dopiero te klasyfikacje radykalnie zmieniły metody klasyfikacji. Mając powyższe na uwadze w ocenie skarżącej zgodnie z pismem Ministerstwa z dnia 13 grudnia 1994r. wydanym w oparciu o wcześniejszy Komunikat GUS w październiku 2002r. sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych klasyfikacją KOB-11 była opodatkowana stawka 7% zgodnie z art. 51 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli jednak obiekty te były w stanie inwestycyjnym otwartym (brak protokołu odbioru robót) winny być sprzedawane jako robota budowlana na budynku mieszkalnym objęta również 7% podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia jaki status miał przedmiot umowy zamiany zawartej w dniu 03 października 2002r pomiędzy Miastem B. i skarżącą, stanowiący wg. opisu z aktu notarialnego nieruchomość położoną w B. przy ul. D., będącą działką o pow.[...]ha "zabudowaną kamienicą mieszkaniową z lokalami użytkowymi, na parterze przewidziana do restauracji. Budynki adoptowane trwale podlegają wewnętrznej przebudowie i modernizacji – włącznie ze zmianą aktualnego przeznaczenia." Zgodnie z art.4 pkt.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez towar w rozumieniu ustawy należy traktować rzecz ruchomą, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ( w tym zamiany towarów), które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Aby więc dany przedmiot mógł być uznany za towar musi być wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej, w odniesieniu do budynków i budowli jest to obowiązująca dla celów podatku VAT do końca 2002r. Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Właściwe określenie towaru w sprawie determinuje zastosowanie dla przedmiotowej transakcji stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.18 ust.1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, jest to podstawowa stawka a wszelkie stawki preferencyjne jako wyjątki od zasady wynikają z regulacji ustawowych, jak też przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego. Na podstawie art.51 ust.1 pkt.2 ustawy opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również w okresie do 31 grudnia 2003r sprzedaż (także zamiana): a) materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art.50, b) robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, c) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Ustępy 2 i 3 cytowanego artykułu określają co należy rozumieć przez "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" (ust.1 pkt.2 b) oraz "obiekty budownictwa mieszkaniowego" (ust.1 pkt.2 c). Okolicznością niesporną w sprawie było ustalenie, że w chwili zawierania umowy zamiany, należący do skarżącej obiekt był w fazie przebudowy na podstawie pozwolenia na budowę z [...] 2002r zatwierdzającego projekt budowy "zespołu handlowo-usługowego (cukiernia) w ramach restauracji budynku przy ul. D. oraz na terenie niezabudowanym przy ul. P. wraz z instalacjami wewnętrznymi gaz., wod-kan., c.o. i elektr." Inwestycja była wykonana w 60% według oświadczenia strony, nie kwestionowanego przez organy. Zdaniem skarżącej taki stan odpowiadał ocenie, że przedmiotem umowy zamiany były roboty budowlane a nie budynek. W tym zakresie strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 1994r. Nr [...] oraz na ustne wyjaśnienia udzielone przez Departament Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów. W ocenie Sądu powyższa interpretacja jest nie do przyjęcia w świetle ustalonego stanu faktycznego jak również obowiązujących przepisów prawa. Zasadnie organy podatkowe wskazują, iż z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 03 października 2002r. (§ 3 aktu; k-24 akt administracyjnych) oraz faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] 2002r.(k-29 akt administracyjnych) wynika, iż przedmiotem transakcji a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania była "nieruchomość zabudowana". Brak jest podstaw aby wbrew treści powołanych dokumentów uznać , iż przedmiotem zamiany były "roboty budowlane". Ponadto wskazać należy, iż powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 1994r. nie stanowi argumentu na poparcie jej stanowiska. W piśmie tym wyjaśnia się, iż "sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego – domków jednorodzinnych objętych klasyfikacją KOB-11 jest opodatkowane stawką podatku 7%, zgodnie z art. 51 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. Jeżeli jednak obiekty te są w stanie surowym otwartym, nie mogą być sprzedawane jako obiekty, tylko jako robota budowlana na podstawie spisu z natury (brak dokumentu PT o protokołu odbioru robót)." Nie budzi wątpliwości, iż nieruchomość będąca przedmiotem zamiany nie była domkiem jednorodzinnym, brak jest natomiast podstaw do rozszerzenia interpretacji dokonanej przez Ministerstwo Finansów na wszelkie budynki. W ocenie skarżącej organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia komunikat GUS dotyczący nowego sposobu klasyfikowania obiektów budowlanych obowiązujący dla celów podatku VAT dopiero od dnia 01 stycznia 2003r. (PKOB), zgodnie z którym każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z przeznaczeniem przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu , bez względu na stopień zaawansowania robót. Klasyfikacja ta zatem obejmowała także obiekty budowlane, nieukończone bądź w trakcie przebudowy. Natomiast obowiązująca do 31 grudnia 2002r. KOB stanowiła usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, którym są "przedmioty" powstałe w wyniku działalności budowlanej , stanowiące skończoną całość użytkową (...). Błędne zastosowanie klasyfikacji, zdaniem skarżącej, wbrew brzmieniu art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 2 cyt. ustawy. Powyższe zarzuty są w ocenie Sądu bezpodstawne. Skarżąca powołując się na zasady metodyczne Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynikające z pkt. 3 Klasyfikacji "pojęcia podstawowe" pomija całkowicie treść par. 1 Zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989r. znak PP-7-058-53 (Dz. Urz. GUS Nr 32 poz. 77) w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z treścią par. 1 ust. 2 Klasyfikacja Obiektów Budowlanych ustala usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych według zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów, realizowanych jako produkty finalne działalności budowlanej. Odwołując się do wykładni językowej , sięgając po słownikowy zakres pojęcia "realizować (-any)" wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002) określenie "realizować" oznacza "wprowadzać coś w czyn, w życie, wykonywać urzeczywistniać, ziszczać". Gramatyczne znaczenie tego czasownika nawiązuje do procesu tworzenia, oznacza podejmowanie działań dla uzyskania określonego celu. A zatem literalne odczytanie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż Klasyfikacja Obiektów Budowlanych dotyczyła obiektów budowlanych także w trakcie realizacji. Potwierdzenie przyjętej interpretacji, stanowi treść wyjaśnień wstępnych KOB, gdzie w punkcie 1. powtórzono, iż Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały Klasyfikacje Obiektów Budowlanych, podkreślając, iż podstawą zaliczenia obiektów budowlanych jako jednostek klasyfikowanych do poszczególnych zbiorów głównych jest przeważające przeznaczenie obiektu, wyrażające się w proporcjach powierzchni mieszkalnej i niemieszkalnej. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeznaczenie obiektu wynikało z aktu administracyjnego tj. decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 2001r. Nr [...] znak [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę inwestycji: "Budowa zespołu handlowo-usługowego (cukiernia) w ramach restauracji budynku przy ul. D. oraz na terenie niezabudowanym przy ul. P. w B. wraz z instalacjami wewnętrznymi baz, wod-kan, c.o. i elektr.". Decyzja ta została następnie zmieniona decyzją z dnia [...] 2002r. znak [...] w ten sposób, iż zmieniono funkcję pomieszczeń budynku od ul. P.; pomieszczenia na II i III kondygnacji zamieniono na pomieszczenia biurowe , natomiast poddasze przeznaczono na magazyn zasobów. W świetle zatem okoliczności stanu faktycznego przy uwzględnieniu zasad metodycznych KOB organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż inwestycja dotyczyła obiektu użytkowego a nie mieszkalnego a przedmiotem transakcji zamiany był budynek jako towar. Zupełnie chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania albowiem przedmiot zamiany nie był wymieniony w żadnej pozycji załącznika nr 3 do ustawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze art. 180 i 187 §0 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu. Będąc zaś związane wskazaniami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 27 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 97/04 wystąpiły o opinię do Sekretariatu Prezesa GUS w Warszawie (dwukrotnie) i treść tych opinii uwzględniły wydając rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody organy oceniły według własnego przekonania stosownie do treści powołanych podstaw prawnych. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość , co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dlatego za bezpodstawny Sąd uznała także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.