I SA/Bd 291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić M. K. i J. K. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 42 (czterdzieści dwa) zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu sądowego I SA/Bd 291/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w roku 1995 Pan J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi - obuwie sportowe oraz zabawki. W wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu paliwa do pojazdu, który nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżenie przychodu w okresie marzec - grudzień 1995 r. o kwotę [...] zł. Urząd Skarbowy we W., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], określił Państwu należny podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w wysokości [...] zł. Od tej decyzji poprzez pełnomocnika wniesiono odwołanie do Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej uchylenie i uznanie ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Izba Skarbowa we W., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2000 r. sygn. akt l SA/ Łd - 294/97 uchylił w/w decyzję Izy Skarbowej. Urząd Skarbowy we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 7 października 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1192/02 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zarzucono organom podatkowym obu instancji, iż rozpoznając ponownie sprawę całkowicie pominęły wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2000r. sygn. akt SA/Łd 294/97. W wyroku tym Sąd wskazał, iż organy podatkowe obu instancji uznając prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży w handlu obwoźnym - nie wskazały sposobu w jaki wyliczyły średnią cenę zakupu obuwia przy sprzedaży w handlu obwoźnym. Natomiast przyjęcie średniej ceny zakupu wyliczonej od całości zakupów i zastosowanie jej bezpośrednio do wyliczenia wartości sprzedaży bezrachunkowej obarczone było, zdaniem Sądu, zbyt dużym ryzykiem. Zdaniem Sądu, nie wyjaśniono również, na czym polegał handel obwoźny w badanym roku podatkowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 października 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1192/02 stwierdził, iż organy podatkowe w żaden przekonywujący sposób nie wykazały aby podatkowe księgi przychodów i rozchodów w badanym roku podatkowym prowadzone były nierzetelnie /w całości lub w części/ co uzasadniać by mogło oszacowanie przychodu stosownie do art. 23 § l w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie w trybie odwoławczym sprawę w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r., organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu nie uwzględnił zaleceń Sądu i organu odwoławczego i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Obecnie, w zaskarżonej decyzji organ wskazał na art. 193 § 1,2,3,4 i 6 op oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1995r. prowadzona była nierzetelnie. Oszacowano niezaewidencjonowany przychód. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego zawartego art.23 § l i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że nie wzięto w ogóle pod uwagę zarzutów podatnika, co do naruszenia art. 23 § l i 3 op. Nie wzięto pod uwagę, że pełnomocnik wyliczył marżę w wysokości 12,91% w oparciu jedynie o część materiałów podatnika liczących zaledwie 19 grup obuwia. Postępowanie wszczęte przez Urząd Skarbowy ogranicza się jedynie do 1004 par butów. Nie poczyniono żadnych nowych ustaleń, a tylko po raz kolejny oceniono materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga również fakt zachodzących sprzeczności między decyzjami organów podatkowych, które umarzały postępowanie odnośnie podatku dochodowego i VAT za 1996 r., jak również między postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., w którym to wyraźnie stwierdzono, tak jak skarżący cały czas podnosili w swych odwołaniach i skargach. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Jak wynika z motywów skargi (a także wcześniejszego odwołania) skarżący objął zarzutem jedynie przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania przychodu przyznając, iż księgę podatkową przychodów i rozchodów prowadził nierzetelnie, z więc księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.). Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej ustaleń dokonano na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz oświadczeń złożonych przez podatnika. W ocenie Sądu istniały podstawy do tego, by uznać, że w roku 1995 podatnik wprowadził do obrotu, z uwzględnieniem różnic remanentowych 4862 pary obuwia, które nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach zakupu. Organ podatkowy prawidłowo zastosował metodę szacowania, gdyż prawidłowo przyjął, że różny był udział poszczególnych grup asortymentów towarów w obrocie. Przeprowadzono analizę przedstawionego przez podatnika w odwołaniu zestawienia obuwia zakupionego w cenie do 24,95 zł i sprzedanego w cenie do 27,50 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że w tym przedziale cenowym zakupiono 24.262 pary obuwia a sprzedano 24.530 par. Natomiast stosownie do art. 23 § l pkt.2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W drodze oszacowania ustalono jedynie wartość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Sąd podzielił stanowisko organu, że metoda średniej marży jest zarówno wiarygodna jak też najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego. Trzeba zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. w sprawie [...] - nie publikowane). Zgodnie z przepisem art. 23 § l pkt.2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęcie przez organ podatkowy metody szacunkowej w oparciu o dowody źródłowe przy uwzględnieniu wyliczeń przeprowadzonych przez pełnomocnika, w świetle wykazanej nierzetelności księgi pozwala stwierdzić, decyzja nie narusza prawa stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270). W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Przedłużenie postępowania podatkowego powstało wskutek czynności prawnie dopuszczalnych, zaś dwuinstancyjność postępowania służy m.in. temu, by organ II instancji mógł sprawdzić, zweryfikować decyzję organu niższego rzędu. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 cyt. Prawa orzeczono jak w sentencji. Nakazano zwrot wpisu ze względu na to, że został zapłacony w kwocie wyższej niż wymaga tego prawo.