I SA/Bd 291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił Spółce z o.o. K. w P. (skarżąca) w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza argumentacji Spółki odnośnie kradzieży 20.000 par butów, a zatem należało przyjąć, iż towar ten został sprzedany w kraju i opodatkować 23 % stawką podatku VAT. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła organowi naruszenie: art. 120, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że do utraty towaru doszło w sposób zawiniony przez podatnika. Wskazała, że skradziony pojazd, wraz z naczepą, w której znajdowało się 20.000 par butów był zamknięty i został pozostawiony w miejscu publicznym, całodobowo monitorowanym i oświetlonym, a na terenie parkingu przebywali pracownicy stacji paliw i inne postronne osoby. Zatem w świetle doświadczenia życiowego należy uznać, że pozostawienie pojazdu w takim miejscu spełniało wymogi staranności, jakiej w sytuacjach tego rodzaju należało oczekiwać. Spółka zauważyła także, iż w niniejszym postępowaniu nie został wydany żaden prawomocny wyrok, wiążący swoją treścią organ podatkowy pierwszej instancji. Takim orzeczeniem nie jest postanowienie Prokuratury Rejonowej w I. z dnia [...] maja 2014r. o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży butów. Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom J. K. (członka zarządu Spółki) w zakresie dotyczącym kradzieży przedmiotowego towaru. Organ zauważył, że J. K. w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego twierdził, że 20.000 par butów zostało wywiezionych w dniu [...] marca 2014r. na [...]. Natomiast po wydaniu w dniu [...] czerwca 2014r. przez organ pierwszej instancji postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin tego towaru poinformował kontrolujących (w dniu [...] czerwca 2014r.) o kradzieży butów, co miało nastąpić już w marcu 2014r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka K. była nowym podmiotem gospodarczym o kapitale [...] zł, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w marcu 2014r., która za pożyczone środki finansowe w kwocie [...]zł nabyła swój pierwszy towar handlowy o bardzo dużej wartości i przechowywała go bez żadnego nadzoru na niestrzeżonym parkingu. Po pozostawieniu pojazdu na stacji paliw w R. koło P. dokumenty i kluczyki od ciągnika siodłowego posiadał jedynie J. K.. Badanie zapachów pozostawionych w kabinie kierowcy wykazało, że znajdowały się tam jedynie zapachy J. K. i kierowcy - A. S.. Ponadto wykorzystywany do transportu butów zestaw samochodowy nie miał zabezpieczeń. Naczepa,w której znajdował się towar była zamykana na zwykłe rygle, które mogła otworzyć z zewnątrz jak zwykłą klamkę każda postronna osoba. Pomimo tego, że otwarcie naczepy i uzyskanie dostępu do towaru nie stanowiło żadnego problemu, to w naczepie zostały uszkodzone tylne drzwi, a w miejscu porzucenia zestawu samochodowego nie znaleziono żadnych śladów świadczących o tym, że nastąpiło wyładowanie towaru. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak dowodów, które w przekonywujący sposób potwierdzałby kradzież 20.000 par butów. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka twierdziła, że przedmiotowy towar został nabyty do działalności opodatkowanej, tj. w celu dokonania eksportu na Białoruś, co podtrzymała też w odwołaniu. Niewątpliwie Spółka nie dokonała eksportu 20.000 par butów i nie posiadała powyższego towaru w momencie rozpoczęcia kontroli, a zatem należało uznać, iż został on wykorzystany do działalności opodatkowanej, czyli sprzedaży na terenie kraju, co skutkowało określeniem podatku należnego z zastosowaniem 23 % stawki podatku VAT. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w odwołaniu. Odnosząc się do argumentacji Spółki zauważył, że w sytuacji nieujawnienia przez Spółkę nabywcy przedmiotowego towaru, organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 191 O.p., poprzez uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, iż przedmiotowe towary nie zostały skradzione i mogły zostać wykorzystane przez podatnika w dalszych transakcjach opodatkowanych; - art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 91 u.p.t.u., poprzez określenie kwoty zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł i tym samym odmowy zwrotu tego podatku w wysokości [...] zł, jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według Spółki nieuprawniona jest teza postawiona w zaskarżonej decyzji, iż nie doszło do kradzieży, gdyż brak było śladów rozładunku towarów w miejscu porzucenia pojazdu. Zdaniem skarżącej, przy kradzieży takiego rodzaju towaru i to w dużej ilości, bardziej prawdopodobna jest teza, iż pojazd został rozładowany w innym, być może zamkniętym budynku czy terenie, a następnie został porzucony w innym miejscu, gdyż rozładowywanie auta na poboczu zwróciłoby uwagę służb porządkowych lub postronnych osób. Spółka zarzuciła, że organy w sposób bezkrytyczny i pobieżny przypisały moc dowodową badaniom osmologicznym, wskazując na brak śladów zapachowych osób innych niż kierowca i J. K. w kabinie skradzionego samochodu. W związku z tym, zdaniem skarżącej, przekroczone zostały granice swobodnej oceny zebranych dowodów. Spółka przytaczając treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreśliła, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nabyła od kontrahenta w Polsce buty, co nie jest kwestionowane przez organy. Wykazała, że nabyty towar miał służyć działalności gospodarczej, a mianowicie miał być przedmiotem eksportu na Białoruś, czego również nie podważano w toku postępowania. Na poparcie argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV oraz wyroki sądów krajowych podkreślając, iż kradzież towarów nie jest zasadniczo uznawana za okoliczność zmieniającą prawo do odliczenia. Ponadto, zdaniem Spółki, istotne znaczenie ma wola podatnika w zakresie zmiany przeznaczenia towaru. Wskazała również, że w doktrynie i orzecznictwie na gruncie prawa karnego niezwykle ważnym warunkiem uznania mocy dowodowej ekspertyzy osmologicznej jest metodologiczna i procesowa nienaganność przeprowadzenia badań identyfikacyjnych. Natomiast w niniejszej sprawie to nie organ wykonywał badania osmologiczne, a więc nie miał wiedzy na temat metodologii ich przeprowadzenia. Spółka zauważyła także, iż w niniejszym postępowaniu nie został wydany żaden prawomocny wyrok, wiążący swoją treścią organ podatkowy pierwszej instancji. Takim orzeczeniem nie jest, w jej ocenie, postanowienie Prokuratury Rejonowej w I. z dnia [...] maja 2014r. o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży butów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje nabycie przez skarżącą, 20.000 par butów zakupionych na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] wystawionej przez Z. P. E. J. S., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ uznał, że Spółka nie dokonała eksportu 20.000 par butów i nie posiadała powyższego towaru w momencie rozpoczęcia kontroli, a zatem należało uznać, iż został wykorzystany do działalności opodatkowanej, czyli sprzedaży na terenie kraju, co skutkowało określeniem podatku należnego z zastosowaniem 23 % stawki podatku VAT. Przedmiotem sporu pozostaje fakt kradzieży towaru. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, gdyż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). WSA wyjaśnia, że obowiązek podatkowy powstaje ze zdarzenia, które można określić na podstawie logicznego wywodu w oparciu o odpowiednie przesłanki i zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Okolicznością podstawową do zbadania było to, czy podatnik dokonał dostawy. Zdaniem podatnika towar ten został mu ukradziony, a zdaniem organu skoro kradzieży nie wykazano, a towaru nie ma, to należało wywnioskować, że taka dostawa miała miejsce. WSA zgadza się z logiką przedstawioną przez organ, gdyż pozostaje ona w zgodzie z logiką postępowania przedsiębiorcy jako takiego i zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Istotną zatem stała się okoliczność kradzieży obuwia, gdyż w jej braku, przy niewątpliwych okolicznościach nabycia towaru i nie posiadania go w chwili kontroli, organ miał prawo przyjąć, że nastąpiło rozporządzenie własnością towaru przez skarżącego. Zdaniem WSA w okolicznościach sprawy przekonywującym jest stanowisko organu. Przede wszystkim niespornie ustalono wszelkie okoliczności towarzyszące rzekomej kradzieży a spornym jedynie pozostaje wniosek końcowy, co wymagało od Sądu analizy poszczególnych ustaleń tak pod kątem braku logiki działania przedstawianego przez skarżącego jak i sprzeczność z doświadczeniem życiowym. WSA stwierdził, że w sprawie przesłuchano zbywcę butów, przedstawicieli spółki skarżącej N. i J. K., kierowcę A. S., oraz przeprowadzono dowód z dokumentu kontraktu i korespondencji z odbiorcą białoruskim, dokumentów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w I., także stanowiska [...] W. S.A. Z całości materiału wynika, że kradzież, o jakiej mowa w skardze była niewiarygodna. Świadczy o tym przede wszystkim pozostawienie nie zabezpieczonego pojazdu na niestrzeżonym placu, co jest jawnie sprzeczne z przyjętą normą w kraju i znane skarżącemu, który sam powołuje się na zjawisko "plądrowania". Co więcej, potwierdza to brak logiki w skutkach, jakie chce przedstawić skarżący, mianowicie w uszkodzeniach pojazdu, które nie były konieczne do wyniesienia towaru. Ponadto, wnioski te zgadzają się wnioskami, jakie wysnuł Prokurator oraz ubezpieczyciel. Dodatkowo wątpliwości, co do powyższych wniosków nie budzi fakt, że Spółka K. była nowym podmiotem gospodarczym o kapitale [...] zł, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w marcu 2014 r., która za pożyczone środki finansowe w kwocie [...]zł nabyła swój pierwszy towar handlowy o bardzo dużej wartości, a N. K. – prezes spółki – nie wiedziała o tym co dzieje się w firmie. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze rozważano kwestie nie mające znaczenia dla sprawy, mianowicie oceny zawinienia podatnika przy rzekomej kradzieży i jego wpływu na rozliczenie podatku naliczonego, kiedy to z tabeli na str. 27-28 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwota podatku naliczonego w rozliczeniu przez organ nie uległa zmianie w stosunku do deklarowanej przez podatnika. Jednocześnie w skardze dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, jak niepewność badań osmologicznych czy brak śladów rozładunku towaru w miejscu jego porzucenia, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne i ostatecznie przesądziły wnioski końcowe, jak niewiarygodność pozostawienia niezabezpieczonego pojazdu z wartościowym towarem, który następnie miałby zniknąć z samochodu poprzez jego uszkodzenia, które nie były do tego potrzebne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną w decyzji. W szczególności, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie wybranych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc