I SA/Bd 295/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor WSA Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marioli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 1543 (tysiąc pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 295/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Marioli K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 8.563,40 zł. Ustalono, że w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2001 rok skarżąca odliczyła od dochodu kwotę 5.600 zł z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz Stowarzyszenia [...] w B., dokumentując tym samym przekazanie darowizn w kwotach 2.600 zł i 3.000 zł. Łączna kwota odliczeń z tego tytułu nie przekroczyła 10 % dochodu skarżącej. Ponadto w zeznaniu za 2001 r. skarżąca wykazała również odliczenie z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 15.400 zł. W toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że na powyższą kwotę składała się darowizna udzielona na rzecz Zakonu [...] na kwotę 2.400 zł oraz dwie darowizny na rzecz Zakonu [...] na łączną kwotę 13.000 zł. Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie przedstawiła wymaganego prawem sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn, których otrzymanie nie zostało także potwierdzone przez ich beneficjentów. Było to podstawą skorygowania zeznania skarżącej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszoinstancyjny skarżąca złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. l pkt 9 lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych, darowizn udzielonych na działalność charytatywno-opiekuńczą, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l oraz art. 210 § l pkt 6 i § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że generalną zasadą w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą jest, jak wynika z treści art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, możliwość odliczenia kwoty stanowiącej nie więcej niż 10% dochodu. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone u darczyńców z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przypadku braku sprawozdania o przeznaczeniu darowizny należy uznać, w ocenie organu odwoławczego, iż nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie wspomnianej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a tym samym podatnik nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji znajdą więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym, które ograniczają wysokość odliczenia z tego tytułu do wysokości l0 % dochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez skarżącą w postępowaniu podatkowym dokumenty, tj. akty darowizn, a także "Sprawozdania z działalności charytatywno-opiekuńczej za rok 2001" nie są wystarczającym dowodem w zakresie dotyczącym odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 15.400 zł. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie uznał, że przedstawione przez skarżącą sprawozdanie zawiera jedynie bardzo ogólne informacje o działalności Zakonu [...], w tym również o działalności, która nie pozostaje w związku z realizacją celów charytatywno-opiekuńczych, jak np. odnawianie starodruków lub remont pomieszczeń klasztornych. Również słusznie uznano, iż dokument ten nie zawiera opisu konkretnych zdarzeń i podejmowanych przez Zakon działań oraz nie określa wielkości wydatkowanych na cele charytatywne środków, jest również częściowo niespójny. W przedstawionym sprawozdaniu okres sprawozdawczy określa się wymiennie kilkoma datami, tj. 2001, 2000/2001 oraz 1999/2000. Zdaniem organu odwoławczego ze sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust.7 w/w ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinien wynikać sposób wykorzystania darowizny od danej osoby, a jeżeli sprawozdaniem objęta jest cała działalność kościelnej osoby prawnej sprawozdanie powinno być sporządzone w formie przypominającej bilans, z którego z jednej strony wynikałoby, jakie kwoty na jakie cele zostały przeznaczone w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej, a z drugiej strony ujawnione byłyby źródła finansowania tych przedsięwzięć. W dokumencie tym, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej sprawozdanie, powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniu brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności. Dyrektor Izby podkreślił także, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, wystąpił do wskazanych kościelnych osób prawnych z prośbą o udzielenie informacji dotyczących otrzymanych od skarżącej darowizn. W odpowiedzi na powyższe ks. Kazimierz B. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Sanktuarium [...] nie prowadziło i nie prowadzi rejestracji darowizn, nie może potwierdzić faktu otrzymania od skarżącej darowizn. Natomiast ks. Tomasz R., w piśmie z dnia [...] 2004 r., wyraźnie wskazał, iż nie otrzymał w 2001 r. od Marioli K. żadnej darowizny. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznając, że materiał dowodowy został w sposób wyczerpująco zebrany i rozpatrzony, podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W złożonej skardze Mariola K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, tak jak w odwołaniu, naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. art. 121 § l, 122, 187 § l, 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż uzależnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - od przedstawienia przez podatnika sprawozdana spełniającego wymogi określone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprzeczne jest z dyspozycją w/w przepisu art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącej żądanie przedstawienia sprawozdania sporządzonego przez kościelną osobę prawną "w formie przypominającej bilans" jest kryterium zakreślonym przez organ podatkowy, a nie cyt. ustawę. W ocenie skarżącej przedstawione przez nią sprawozdanie jednoznacznie stwierdza, iż dokonane darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywne. Jednocześnie podniesiono, że nawet przeznaczenie przez obdarowanego otrzymanych środków pieniężnych na inne cele niż określone w ustawie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia dokonanej darowizny. Zdaniem strony istotny jest jedynie cel dokonania takiej darowizny. Ponadto podniesiono, iż organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z istotnym naruszeniem wskazanych na wstępie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych strona dopatruje się w pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy argumentacji skarżącej i "tworzeniu stanu rozważań oderwanych" od zgromadzonego materiału. Uzasadnienie natomiast zaskarżonej decyzji według skarżącej nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona podnosi, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do istotnych problemów oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa i w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odliczenie przez skarżącą od dochodu za 2001 r. darowizn przekazanych na rzecz Zakonu [...] w kwocie 2.400 zł oraz dwóch darowizn na rzecz Zakonu [...] na kwotę 13.000 zł. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. Racje ma też skarżący twierdząc, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia również wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się sprzeczne informacje dotyczące otrzymania przez Zakon darowizn od skarżącej. Z pisma z dnia [...] 2003r. skierowanego przez Wizytatora [...] ks. Tomasza R. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, stanowiącego odpowiedź na pismo tegoż organu, wynika, iż Zakon [...] nie otrzymał w roku 2001 r. żadnej darowizny od Marioli K., natomiast w piśmie z dnia [...] 2001 r. Wizytator [...] ks. Jan B. potwierdził odbiór darowizny przekazanej Zakonowi na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie 2.400 zł. Ponadto organy podatkowe powołują się na informację udzieloną przez Rektora Sanktuarium [...] ks. Kazimierza B., iż podmiot ten nie prowadził rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób, składanych na ręce różnych księży, i w związku z tym nie może potwierdzić faktu otrzymania darowizny od skarżącej, podczas gdy Kustosz Sanktuarium [..] ks. Jan B. potwierdził odbiór darowizny przekazanej Zakonowi na cele charytatywno-opiekuńcze w piśmie z dnia [...] 2001 r. – na kwotę 9.000 zł, a w piśmie [...] 2001 r. - na kwotę 4.000 zł. Organy podatkowe dysponując dowodami, które wzajemnie sobie przeczą nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości czy skarżąca przekazała, czy też nie przekazała wskazane darowizny na rzecz Zakonu. Aktualny materiał dowodowy zawiera niejasności, które nie pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy skarżącej przysługiwało prawa do dokonania odliczenia od dochodu darowizn. Odnosząc się do kwestii warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie należy zauważyć, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznymi zatem warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn są: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy twierdzi, że podatnicy nie przedłożyli sprawozdania, spełniającego wymagania ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Należy jednak zauważyć, że wskazany wyżej przepis, ani żadne inne przepisy tej ustawy nie określają treści jaką powinno zawierać sprawozdanie. Ustawa nie określa z jaką precyzją sprawozdanie powinno być sporządzone. Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z działalności charytatywno-opiekuńczej za rok 2001 podpisanego przez przeora Zakonu [...] wynika, że przekazane środki pieniężne przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą, np. wspieranie rodzin wielodzietnych o znacznym ubóstwie, niepełnosprawnych, ubogich i samotnych, dożywianie rodzin wielodzietnych w piekarni. Podobnie w oświadczeniu dnia 31 grudnia 2001 r. pochodzącego od przeora Zakonu stwierdza się, że darowizny są przekazywane na działalność charytatywno- opiekuńczą, tj. wspomaganie rodzin wielodzietnych (o znacznym ubóstwie), niepełnosprawnych i samotnych. Także z samych aktów darowizn wynika, iż zostały one przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze. Mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu art. 55 ust. 7 ww. ustawy należy stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazany cel, tj. kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że badanie sprawozdanie można ograniczyć tylko – jak chce tego organ - do jego strony formalnej, czy też do badania tylko, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele – jak twierdzi skarżąca, lecz istotne jest, czy obdarowany rzeczywiście wykorzystał darowiznę na wskazaną działalność. Nie można przecież zaakceptować sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę, która nie jest przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Nie chodzi zatem wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz także materialną. W przypadku zatem, gdy organ kwestionuje przekazanie darowizn na wyżej wymieniony cel powinien podjąć działania mające na celu sprawdzenie, czy odzwierciedla ono stan rzeczywisty. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym. Organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwalają sprawdzić, czy rzeczywiście darowizny skarżących były źródłem finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej przez wskazany podmiot. Sąd w przedmiotowej sprawie nie przesądza, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, lecz stwierdza, że wskazane wyżej dokumenty należy poddać weryfikacji. Dopiero uzupełniony materiał dowodowy pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca dokonała darowizn na rzecz wymienionego Zakonu, a jeżeli tak, to czy darowizny te zostały wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.