I SA/Bd 299/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "K." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Bd 299/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] 2005r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "K." z siedzibą w T., wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług, miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w odniesieniu do miejsca postojowego lub garażu, znajdującego się w budynku mieszkalnym, w których do końca roku, w którym zakończono ich budowę, nie minęło 5 lat - w momencie podpisania stosownej umowy. Wnosząca o interpretację przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując, że posiada w budynkach mieszkalnych wybudowanych w roku 2001 wolne miejsca postojowe i garaże, dla których nie zostało jeszcze ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, z uwagi na brak chętnych na ich nabycie. Z tej przyczyny mienie Spółdzielni jest obecnie wynajmowane osobom trzecim. Ponadto Spółdzielnia podniosła, że w trakcie budowy nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu usług budowlanych. Podatek ten stał się więc kosztem nabycia powstałych lokali i zawarty jest we wkładzie budowlanym. Spółdzielnia chcąc zainteresować ewentualnych nabywców, wyraziła zgodę na to, aby wkład budowlany był wnoszony przez nich w ratach, przy zastosowaniu umowy ustanawiającej ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, z zaznaczeniem, że ustanowienie prawa nastąpi po wniesieniu całości wkładu budowlanego. Spółdzielnia wskazała, że ustanowienie ww. prawa nastąpi w różnych okresach, w zależności od możliwości finansowych przyszłych nabywców. Spółdzielnia przyznała, że ustanowienie prawa do lokalu w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi dostawę towaru i podlega podatkowi VAT. Jednak w jej opinii przedmiotowe miejsca postojowe i garaże są towarem używanym, ponieważ ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw do tych lokali nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia ich budowy , co jest zgodne z art. 43 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o VAT. Dodatkowo został w opinii Spółdzielni spełniony warunek, o którym mowa w cyt. przepisie, a mianowicie na etapie budowy nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wskazała również, że opierając się na wyjaśnieniach organu l instancji z dnia [...] 2004r. stosuje następujące zasady, a mianowicie: 1) w przypadku, gdy ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym lokal został wybudowany - ustala podatek VAT należny i go odprowadza; 2) w przypadku gdy ustanowienie prawa nastąpi po upływie 5 lat stosuje zwolnienie od tego podatku. Pytanie Spółdzielni sprowadza się więc do oceny prawidłowości stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, w przypadku wpłat w formie zaliczek na wkłady, gdy ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym wybudowano lokal i stosując zwolnienie od podatku, jeżeli ustanowienie nastąpi po upływie 5 lat. Należy zaznaczyć, że Spółdzielnia we wniosku o interpretację wyraziła pogląd, że zwolnienie od podatku winno być stosowane we wszystkich przypadkach ustanowienia prawa do lokali wybudowanych przed 1 maja 2004r. zważywszy na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r, nie dawały jej prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy ustanowienie prawa nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę nalicz się podatek od podatku, co stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT i zasadami VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również tak jak w tym przypadku – ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o innym przeznaczeniu i dostawa ta podlega opodatkowaniu wskazanym wyżej podatkiem. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię wynika, iż skarżąca z przyszłymi właścicielami przedmiotowych miejsc postojowych jak i garaży zawarła umowy ustanawiające ekspektatywę spółdzielczego prawa do lokalu a ustanowienie tego prawa nastąpi po wniesieniu całości wkładu budowlanego bowiem nabywcy wpłacają wkład w formie zaliczek. Organ przywołał również art. 19 ust. 13 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Co w opinii organu oznacza, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania poszczególnych rat (zaliczek) wpłacanych na poczet wkładu budowlanego. Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia, jak wynika z treści wniosku, od tych zaliczek ustala podatek VAT należny od poszczególnych rat i odprowadza go do urzędu skarbowego, to w tej kwestii postępuje prawidłowo. Natomiast stanowisko Spółdzielni, iż ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wybudowanego przed 1 maja 2004r. powinno być zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na zawarty we wkładzie budowlanym podatku VAT zdaniem organu jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółdzielni, iż w powyższym stanie faktycznym mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem z uwagi na fakt, że przedmiotowe garaże i miejsca parkingowe powstały z towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółdzielnia w zażaleniu z dnia [...] 2005r. wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku i usług poprzez jego błędną interpretację. Wniosła o zmianę stanowiska i o uznanie, iż wskazana w pytaniu czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej wskazała, że podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania przedsiębiorców, która jest realizowana przez mechanizm odliczenia podatku zawartego w cenie zakupionych towarów i usług, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. W przedmiotowej sprawie ta sytuacja nie wystąpiła gdyż Spółdzielnia nie odliczyła podatku naliczonego od budowanych garaży i miejsc garażowych a obecnie musi go naliczać od ich wartości, w której jest już zawarty ww. podatek, co w opinii Spółdzielni jest sprzeczne z istotą podatku. Ponadto skarżąca powołała się na VI Dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W ocenie Spółdzielni z powodu braku przepisów przejściowych nie można opodatkowywać czynności, która winna być zwolniona z podatku. Dlatego strona ma prawo powoływać się na stosowne przepisy unijne, które mają przymiot bezpośredniego stosowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 13 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego oznacza to, że miesięczne zaliczki wpłacane na poczet ustanowienia ww. prawa są opodatkowane podatkiem i ma to zastosowanie do sytuacji, gdy od końca roku w którym zakończono budowę przedmiotowych garaży i miejsc postojowych nie minęło 5 lat. Organ przyznał, że przepisy przejściowe nie regulują podnoszonej przez Spółdzielnię kwestii. Dalej wskazał, że przed datą [...] 2004r. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nakładach inwestycyjnych w zakresie realizacji spółdzielczego budownictwa mieszkaniowego ponieważ ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie istniał związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze skierowanej do Sądu Spółdzielnia wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy, w zw. z art. 11 tyt. A ust. 1 lit. A VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ustanowienie spółdzielczego prawa do miejsca garażowego, przy budowie którego podatnik nie odliczył podatku naliczonego w zw. z nabyciem towarów i usług służących bezpośrednio wybudowaniu miejsca garażowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w niniejszej sprawie należy zastosować przepisy prawa wspólnotowego, które mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). Należy zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 lutego 2007r. sygn. akt l FSK 202/06, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "K." z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. [...] od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2005r. sygn. akt l SA/Bd 532/05 w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, wskazując w oparciu o wyrok TK z dnia 30 października 2006r. P 36/05 (OTK - A 2006, Nr 9, poz. 129), iż Sąd nie może ograniczyć swej kognicji tylko do jednego elementu sprawy tj. do zbadania zgodności z przepisami postępowania. Ponadto NSA powołując się na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 08 stycznia 2007r. l FPS 1/06, wskazał, że sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej, dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają miesięczne zaliczki uiszczone na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono budowę, nie minęło 5 lat, przy uwzględnieniu stanu faktycznego podanego przez Spółdzielnię. Skarżąca Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować przepisy prawa wspólnotowego, które mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego, natomiast zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 10 cyt. ustawy o podatku VAT. W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Z powyższego przepisu można wywnioskować, iż przeniesienie prawa odrębnej własności lokalu zarówno dokonywane przez spółdzielnię na rzecz jej członka któremu przysługuje prawo spółdzielcze do lokalu, jak również dokonywane na wolnym rynku stanowi dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cyt. ustawie. Należy również wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności: a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych; b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto art. 19 ust. 15 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zarówno więc w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, jak i ustanowienia i przekształcenia wyżej wymienionych praw oraz ustanowienia własności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania poszczególnych rat wkładu budowlanego wnoszonych przez przyszłych nabywców. W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi iż zwolniona jest od podatku dostawa towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługuje dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 43 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary używane w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 2 tj. dla potrzeb oceny czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię nie będzie przysługiwało jej zwolnienie wynikające z powyższego przepisu albowiem nie została spełniona druga przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia ponieważ od końca roku w którym zakończono budowę spornych lokali nie minęło 5 lat, a tym samym przedmiotowe garaże i miejsca postojowe nie spełniają warunków pozwalających uznać je za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2. cyt. ustawy. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż będzie można zastosować zwolnienie, kiedy ustanowienie prawa spółdzielczego nastąpi po upływie 5 lat od końca roku,. w którym zakończono budowę tych obiektów i zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) dokonać końcowego rozliczenia w ostatecznej fakturze. Odpowiadając na zarzut skarżącej dotyczący naliczania podatku od podatku odnosząc się do stanu faktycznego, gdy Spółdzielnia pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie miała prawa do odliczeń oraz stanowiska strony iż w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy wspólnotowe, należy przywołać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej materii i powtórzyć, że do zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. co oznacza, że Sąd za taki fakt uważa budowę budynków - zakończoną w roku 2001 - tj. przed akcesją Polski do UE nie mają zastosowania przepisy obowiązujące kraje członkowskie Wspólnoty Europejskiej w tym przywołana przez Skarżącą VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i l Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i jako bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)