I SA/Bd 302/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu udziału w projekcie "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR". Zdaniem strony, otrzymane środki korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, sposób wypłaty środków finansowych polegający na uprzednim krótkoterminowym finansowaniu projektu z budżety państwa nie powinien mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) tego przepisu. Zatem istotne jest pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Analizując przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powyższej ustawy organ stwierdził, że użyte w treści przepisu wyrażenie "pochodzić" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże, w kontekście spornego przepisu, biorąc pod uwagę językowe znaczenie sformułowania "pochodzić" organ uznał, że oznacza ono pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony w kwestii spełnienia przesłanki określonej w literze a) art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przez stronę drugiej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wskazanej ustawy, organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa [...], ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie została zatem spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskany przez podatnika przychód otrzymany z tytułu umowy stypendialnej w ramach "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 powyższej ustawy. Ponadto organ rozważył również możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 wymienionej ustawy. W tym zakresie wskazał, że stanowiskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin przyznawania stypendiów. Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach ww. przepisu, zwolnieniu od podatku podlegają uzyskane stypendia, o ile zasady ich przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, uzyskane przez skarżącą świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na tej podstawie. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na stwierdzeniu, że środki otrzymane z projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w jakiej finansowane są ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeczna jest z wykładnią językową, funkcjonalną i systemową tego przepisu. W tym zakresie strona poniosła, że przyjęcie przez organ, iż techniczne szczegóły wypłaty środków pozbawiają je cechy pochodzenia ze środków Wspólnot Europejskich stanowi niczym nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ powołany przepis nie zawiera warunku bezpośredniego finansowania przez Unię Europejską. Okoliczność, iż środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego. Ponadto skarżąca podniosła, że interpretowany przepis znajduje się w rozdziale ustawy zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe", co wskazuje na intencję ustawodawcy zwolnienia określonych kategorii dochodów, w tym dotacji unijnych. Zwolnienie to ma dotyczyć zatem dochodów z określonego źródła, niezależnie od tego, jaki podmiot je osiąga i jak otrzymuje środki w sensie przepływów finansowych. Zdaniem strony, przyjęcie przez organ, że cele programu pomocowego realizuje bezpośrednio wyłącznie instytucja zarządzająca powoduje, że norma zawarta w omawianym przepisie faktycznie nie ma adresatów, albowiem instytucje zarządzające jako osoby prawne nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, skarżącej jako uczestnikowi tego projektu przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie [...] zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Od całej kwoty stypendium wypłaconej jednorazowo (w [...] r.) potrącona została zaliczka na poczet podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) z tytułu otrzymywanego stypendium w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie organ podzielił stanowisko skarżącej, co do spełnienia pierwszej przesłanki. Bezzasadny w związku z tym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. Spór dotyczy spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanek wymieniona w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Ustawodawca zwolnienie adresuje tylko do tych podmiotów, które bezpośrednio realizują cel programu. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy. To Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, sposobu rozliczania stypendium wypłacanego na podstawie zawartej umowy, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowo jego wykonanie (por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Bd 310/10). Tym podmiotem nie jest skarżąca. W ocenie Sądu, umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że przyjęcie, iż cele programu realizuje Urząd Marszałkowski powoduje, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. traci sens. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienie w zaistniałym stanie faktycznym, nie przesądza o braku możliwości zastosowania tego przepisu na gruncie innego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski D. Dudra