I SA/Bd 303/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 września 2009 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. oddala skargę I SA/Bd 303/09 UZASADNIENIE W dniu [...] R. B. wystąpiła do Burmistrz W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie 519,16 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz W. decyzją z dnia [...] odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie należności głównej 434,36 zł wraz z odsetkami 84,00 zł i kosztami upomnienia 26,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatniczka uzyskuje dochody z emerytury w kwocie 702,08 zł oraz z najmu nieruchomości w kwocie 170 zł miesięcznie. Ponadto organ ustalił, że w dniu [...] strona sprzedała nieruchomość za kwotę 46.000,00 zł. Organ uznał, że strona jest w stanie uregulować zaległość podatkową w całości i nie wpłynie to negatywnie na jej podstawowe warunki bytowe. Jednocześnie zapłata zaległego podatku nie spowoduje konieczności sięgania przez stronę do środków pomocy społecznej. W konsekwencji uznano, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umożliwiające udzielenie wnioskowanej ulgi. Od powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc, iż kwota zaległości podatkowej, której dotyczy rozstrzygnięcie nie odpowiada udziałowi strony we własności nieruchomości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ II instancji wyjaśnił, iż ważny interes podatnika wystąpi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował wraz z rodziną środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne potrzeby życiowe. Ważny interes podatnika to także zagrożenie utratą możliwości lub znacznym ograniczeniem możliwości zarobkowania. Podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego jak i osób, którym dostarcza środków utrzymania, a także uwzględniać możliwość kontynuacji działalności gospodarczej przez podatnika. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej organ wyjaśnił, iż w ramach tego rodzaju decyzji organy podatkowe, ustalając okoliczności faktyczne sprawy, uprawnione są do własnej oceny interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Doszedł do prawidłowego wniosku, mającego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, iż nie istnieje zarówno ważny interes podatnika, jak też interes publiczny przemawiający za udzieleniem stronie ulgi podatkowej. Organ dokonał analizy sytuacji majątkowej strony oraz wszystkich okoliczności, na które strona powołała się w toku postępowania. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie jest możliwe. Zarzut strony zmierzający do wykazania części przypadającej na stronę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości proporcjonalnej do udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem, nie może stać się przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Kolegium zobowiązane jest jedynie do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową powstało w wyniku doręczenia stronie decyzji wymiarowej. Wyjaśniono, iż zgodnie z art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości. W konsekwencji zdaniem organu nie ma znaczenia prawnego jaki udział w nieruchomości wspólnej posiada strona, gdyż zobowiązana jest do zapłaty całego podatku wynikającego z decyzji wydanych na wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismem z dnia [...] podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając rozstrzygnięciu sprzeczność z prawem, Konstytucją RP i Europejską Konwencją o Ochronie Prawa Człowieka. Jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji w całości, umorzenie podatku po zmarłych I. A. i M.R. oraz o ustalenie przez WSA faktycznej kwoty podatku wedle udziału R. B. w nieruchomości [...] położonej przy ul. S. w W.. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w związku z faktem, że jest jedną z 10 współwłaścicieli nieruchomości, jej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, które zgadza się uiścić to niespełna 10 % wymaganej kwoty. Wskazując na śmierć współwłaścicieli nieruchomości – I. A. i M. R. strona wyraziła pogląd , iż przypadającą na nich część zadłużenia względem gminy W. (w wysokości 50 %) powinna zostać zgodnie z przepisami prawa umorzona. Zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, iż kwota 46.000,00 zł została wydana na toczące się postępowanie sądowe związane z bezprawnym zajęciem w 1947r. "mienia spadkowego" przez Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] skarżąca zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o wystąpienie do Urzędu Stanu Cywilnego w B. o przesłanie aktu zgonu I. A., która zdaniem strony miała największą zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Wyjaśniła jednocześnie, iż akt zgonu M. R. został już dołączony do akt. Odnosząc się do przesłanej jej odpowiedzi organu na skargę skarżąca w kierowanym do Sądu piśmie z dnia [...] powołując się na art. 32 i 21 Kostytucji RP, wyraziła sprzeciw i wniosła o umorzenie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową sprawą w stosunku do zmarłych wierzycieli – I. A., M. R. i Z. B.. Jednocześnie skarżąca wskazując, iż zapłaciła podatek wynikający z wielkości jej udziału w nieruchomości, oświadczyła, że odmawia zapłaty zobowiązań za soją rodzinę . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwana Op.). Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pozwala to organom przy rozstrzyganiu o przyznaniu podatnikowi ulgi na zastosowanie instytucji uznania administracyjnego, tj. swobody wyboru określonego rozwiązania. Wybór ten musi zostać jednak odpowiednio uzasadniony. Uznanie administracyjne sprowadza się w tym przypadku do tego, że organ zobligowany jest do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Prowadzone postępowanie musi wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego, tj. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może, bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W tym miejscu wskazać należy, iż na prowadzącym postępowanie dowodowe w sprawie organie podatkowym stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Tym samym, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Szczególny charakter decyzji w sprawie ulgi, tj. jej uznaniowość oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje, bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to, bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd Administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Podkreślić należy, iż organ I instancji w sposób prawidłowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową umorzenia odsetek za zwłokę. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji podatkowej), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę. Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy miał możliwość umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Wymienione w powołanym przepisie ulgi stosowane są wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym a jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, w konsekwencji oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Zważywszy na powyższe podstawą rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowych lub odsetek w oparciu występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, w którego skład wchodzi konieczność ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Zdaniem organu podatkowego, ważny interes podatnika sprowadza się do oceny jego sytuacji materialnej. Wskazać należy, że instytucja umorzeń jest instytucją nadzwyczajną, co oznacza, że przesłanki warunkujące jej przyznanie także mają charakter wyjątkowy. Należy tu podkreślić, że ciężar dowodzenia, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za występowaniem ww. wskazanej przesłanki. Organ I instancji, po rozważeniu zasobów podatnika, doszedł do wniosku, iż zapłata ustalonego podatku leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia oparte zostały na istnieniu solidnych przesłanek. Ustalono, iż podatniczka uzyskuje dochody z emerytury w kwocie 702,08 zł oraz z najmu nieruchomości w kwocie 170 zł miesięcznie. Ponadto organ ustalił, że w dniu [...] strona sprzedała nieruchomość za kwotę 46.000,00 zł. Podkreślenia wymaga fakt, iż z ustaleniami tymi nie polemizowała również skarżąca. Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 Op., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006r., III SA/Wa 1964/05, niepubl.). Strona skarżąca nie wyartykułowała wprost faktu zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ I instancji stwierdził, z czym należy się zgodzić a z czym nie polemizowała również strona, iż zapłata zaległego podatku nie spowoduje konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy społecznej. Jednocześnie za zaistnieniem przesłanki "interesu publicznego" rozumianego w wyżej przedstawiony sposób, nie przemawia również argumentacja strony skarżącej, iż była ona jedną z współwłaścicielek przedmiotowej nieruchomości i obciążanie jej całością zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości stoi w sprzeczności z przepisami prawa. Jak słusznie wyjaśnił bowiem organ odwoławczy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Prawidłowo wyjaśniono również istotę solidarnego obowiązku podatkowego, która sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Jednocześnie powyższa argumentacja przedstawiana w trakcie postępowania podatkowego i dalej w skardze i pismach strony skarżącej sprowadza się w zasadzie do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego co nie mogło być przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem jego umorzenie. W konsekwencji nie podlega również kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie. Konkludując w ocenie Sądu argumentacja organu, który odmówił przyznania ulgi skarżącej jest przekonywująca i logiczna a wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi. Na marginesie wskazać należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatnik może składać nawet po uzyskaniu decyzji odmownej (która stała się prawomocna), gdy w międzyczasie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie (III SA 398/99 wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2000r. Lex nr 40399 z tezą: "Odmowa umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy art. 67 Ordynacji podatkowej) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" Należy więc wskazać, iż niniejsza sprawa w przypadku odmowy umorzenia zaległości nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej i wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości można składać, do czasu, gdy zaległość owa istnieje, co oznacza, że w przypadku pogorszenia sytuacji podatnika złożenie takiego wniosku będzie uzasadnione. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. M. Łent Z. Pietrasik D. Dudra