I SA/Bd 304/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od lipca do września 2001r., za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002r. oraz za styczeń i luty 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.601,00 (dwa tysiące sześćset jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt I SA/Bd 304/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w przedmiocie określenia K.J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2001r. i styczeń, luty 2003r.oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2002r. w prawidłowej wysokości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne w sprawie: decyzja organu pierwszej instancji została wydana w następstwie przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli przyniosły ustalenia co do niewykazania w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu przekazania na potrzeby osobiste podatnika oraz sprzedaży samochodów osobowych w lipcu 2001r. oraz w lutym 2002r, opodatkowania stawką 0% usług konsultingowych w miesiącach od lipca do września 2001r, których nie uznano za eksport usług, nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie usług w miesiącach od lutego do kwietnia 2002r, dwukrotnego wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2002r. tej samej faktury dokumentującej eksport usług, niewłaściwego wyliczenia wartości sprzedaży z tytułu eksportu usług poprzez przyjęcie kursu waluty z dnia wystawienia faktury zamiast kursu z dnia zapłaty w rozliczeniu za miesiące od lutego do kwietnia 2002r. oraz od sierpnia 2002r. do stycznia 2003r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2001r, nie wnosząc natomiast zastrzeżeń do pozostałej części decyzji. W uzasadnieniu wskazał, iż usługi konsultingowe wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące w pozycji 20 (sprzedaż traktowana jako eksport, opodatkowana stawką 0%) stanowią usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów w rozumieniu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, wskazał, że przez eksport usług – zgodnie z art. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozumie się wyłącznie usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy eksporterem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Minister Finansów, w ramach delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 tegoż artykułu, w § 54 cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. określił zakres usług, o których mowa w ust. 1 oraz warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone usługi mogły zostać uznane na równi z eksportem usług. Stosownie do tego przepisu przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się: - usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu; - usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2 podatnik wykonywał na rzecz firmy D. Sp. z o.o. z siedzibą w D. usługi konsultingowe i doradcze związane z realizacją kontraktu eksportowego zawartego w dniu 12.12.2000r. pomiędzy ww. Spółką D., a kupującym – A. Kontrakt ten dotyczył wykonania i wyeksportowania przez Spółkę D. na Białoruś butelek do alkoholu K. o pojemności 1, 0,75 oraz 0,5 litra dekorowanych farbami ceramicznymi. Aneksem z dnia 30 kwietnia 2001r podatnik został powołany przez strony powyższego kontraktu do świadczenia usług doradczych, konsultingowych, w celu zdynamizowania realizacji kontraktu. Koszt usługi ustalono w wysokości 10% wartości towaru zakupionego przez firmę A., co powiększyło wartość jednostkową towaru o 10%. Wykonanie ww. usług zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki D., w treści których zaznaczono, że koszt usługi został wliczony w cenę wyeksportowanegp towaru. Organ odwoławczy wskazał, że usług konsultingowych nie zawiera katalog usług, które w świetle § 54 cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. rozumiane są jako usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów. Odnosząc się do złożonego przez odwołującego się pisma, w którym podatnik wskazał – co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego – że podstawowymi czynnościami w ramach realizacji powołanego wyżej aneksu, była kontrola prawidłowości wykonania towaru, czuwanie nad prawidłowym opakowaniem towaru (w celu zabezpieczenia przez zniszczeniem) oraz terminowością dokonywania wysyłek towaru, a także nadzorowanie nad sprawnością przewozu; mając na uwadze, że w odwołaniu jeszcze poszerzony został katalog wykonywanych czynności o: wybór odpowiedniego kierowcy przewożącego eksportowane towary, kontrolę załadunku, zorganizowanie ochrony od granicy do miejsca przeznaczenia towaru, wykonywanie licznych telefonów do odbiorcy, mających na celu sprawdzenia, czy wyeksportowane towary bezpiecznie dotarły do miejsca przeznaczenia oraz wielokrotne wyjazdy na Białoruś w okolicach terminów realizacji zamówienia, organ odwoławczy zauważył, iż z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wynika, że sporne usługi konsultingowe dotyczyły samego procesu produkcyjnego i miały za zadanie wyłącznie uzyskanie odpowiednich parametrów jakościowych butelek. Szczegółowy zakres czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego wynika z umowy o świadczenie usług zawartej między K.J. a firmą A. w dniu 25 kwietnia 2001r. na okres od 1 maja 2001r. do 31 grudnia 2001r; strony umowy, wg § 2, uzgodniły, że podatnik będzie wykonywał następujące usługi: - doradztwa w formułowaniu strategii przyszłej obecności zleceniodawcy na polskim rynku i wprowadzeniu tej strategii w życie; - określenia przyszłych celów działań handlowych dla zleceniodawcy w Polsce; - przygotowanie programów akcji marketingowych, w tym pomoc w określeniu asortymentu - doradztwa w zakresie prowadzenia działalności handlowej w Polsce i krajach wschodnioeuropejskich; - przygotowywania i wprowadzania w życie na żądanie zleceniodawcy oraz we współpracy z nim badań marketingowych, kampanii promocyjnych, jak również programów informacyjnych; - organizowania i formułowania, we współpracy ze zleceniodawcą wizerunku jego firmy i jej produktów w Polsce w środkach masowego przekazu; - organizacji konferencji i innych imprez niezbędnych do ugruntowania obecności produktów klientów na rynkach; - przygotowywania i reklamowania materiałów dotyczących firmy zleceniodawcy i jej produktów; - doradztwo i pomoc w wyszukiwaniu partnerów handlowych; - doradztwo w zawieraniu konkretnych kontraktów handlowych oraz udział w negocjacjach; - doradztwo w zakresie oceny skutków finansowych poszczególnych kontraktów". W ocenie Organu żadna z tych usług nie jest wymieniona w powołanym § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, co z kolei uprawniałoby do stosowania 0% stawki podatku VAT. Nadto wskazano, że w odwołaniu podatnik zakwestionował również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące nieuznania aneksu z dnia 12.12.2000r. do umowy zawartej między Spółką D. a odbiorcą zagranicznym za zlecenie na usługi świadczone na podstawie umowy: zlecenia, pośrednictwa, komisu, maklerskiej, agencyjnej, dotyczącej towarów eksportowanych, co stanowiłoby podstawę do zastosowania 0% stawki podatku VAT, zgodnie z § 54 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Zdaniem Organu, ani z zawartej umowy, ani z treści wystawionych faktur nie wynika aby podatnik wykonywał usługi pośrednictwa, ani inne o podobnym charakterze; a wręcz sam określa je w fakturach – "usługa konsultingowa związana z realizacją kontraktu eksportowego" – usługa zaś konsultingowa wykonywana w kraju nie jest objęta 0% stawka podatku VAT. Dodatkowa uwaga (co wynika z umowy), że koszt usługi zawarty jest w cenie eksportowanego towaru nie ma znaczenia w sytuacji, jeśli wykonywana usługa nie jest zawarta w katalogu usług wymienionych w § 54 cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, co łącznie dawałoby prawo do zastosowania stawki 0%. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2001, sierpień 2001r oraz wrzesień 2001r i stwierdzenie, że skarżący dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za wskazane miesiące oraz wniósł o zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, odnosząc się do rozważań organów w kwestii umowy zawartej przez skarżącego, że nie istnieje prawny obowiązek zawierania na piśmie umów pośrednictwa. Zmiany zakresu czynności, do których świadczenia zobowiązany był skarżący mogły następować ustnie w drodze ustaleń, wobec czego rzeczą organów było ustalenie rzeczywistego charakteru dokonanych czynności. Skarżący wykonując usługi pośrednictwa realizował ustalenia wynikające ze stosunku prawnego nawiązanego na podstawie umowy zawartej z firmą A. w dniu 25 kwietnia 2001r. W przeciwnym wypadku trudno byłoby wytłumaczyć, na jakiej podstawie skarżący przyjął na siebie znacznie szerszy zakres obowiązków niż to wynikało z literalnego brzmienia umowy. Zakres świadczonych usług był bardzo szeroki i zaliczały się do nich: kontrola prawidłowości wykonania towaru, czuwanie nad prawidłowym opakowaniem towaru oraz terminowością dokonywania wysyłek towaru, a także nadzorowanie nad sprawnością przewozu. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu poszerzony został katalog wykonywanych przez skarżącego czynności o: wybór odpowiedniego kierowcy przewożącego eksportowane towary, kontrolę załadunku, zorganizowanie ochrony od granicy do miejsca przeznaczenia towaru, wykonywanie licznych telefonów do odbiorcy mających na celu sprawdzenie czy wyeksportowane towary bezpiecznie dotarły do miejsca przeznaczenia oraz wielokrotne wyjazdy na Białoruś w okolicach terminów realizacji zamówienia. Zdaniem skarżącego jest to nieprawidłowa ocena, gdyż zawarty katalog czynności w odwołaniu stanowił w istocie jedynie doprecyzowanie pierwotnie ustalonych czynności. Było to konieczne z uwagi na błędne pojmowanie przez organy skarbowe charakteru stwierdzenia że skarżący czuwał nad prawidłowym opakowaniem towaru oraz terminowością dokonywania wysyłek towaru i nadzorowanie sprawności przewozu. Skarżący podkreślił, że nie można zgodzić się z opinią, że świadczone przez skarżącego usługi dotyczyły samego procesu produkcyjnego i miały za zadanie wyłącznie uzyskanie odpowiednich parametrów jakościowych butelek. Zgodnie z tym, co wielokrotnie podkreślał, usługi przez niego świadczone polegały także na współuczestnictwie i nadzorze nad całą procedurą spedycji eksportowanych towarów. Usługi świadczone przez niego bez wątpienia mieściły się w czynnościach wymienionych w § 54 rozporządzenia polegających na kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Skarżący dla podbudowania swojej argumentacji ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2002r w sprawie III S.A. 1166/2001, gdzie podkreślono, że warunkiem zastosowania stawki 0% do usług świadczonych w kraju, jest bezpośrednie powiązanie ich z eksportem towarów oraz uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru, które to przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie ulega wątpliwości, że bez usług wykonywanych przez skarżącego, nie byłoby możliwe zrealizowanie celu, w jakim wydane zostały wskazane przepisy - popierania eksportu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd uznał za trafne. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy usługi konsultingowe wykonane przez skarżącego w miesiącach od lipca do września 2001r na rzecz Spółki D. z D. można uznać za eksport usług i w konsekwencji objąć je stawką 0% w podatku od towarów i usług. Stawka 0% zastrzeżona została dla podatku od towarów i usług w eksporcie, którym zgodnie z art.4 pkt.6 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicami kraju. Jednakże takie rozumienie pojęcia eksportu usług zostało rozszerzone i zgodnie z art.39 ust.1 pkt.3 wyżej wskazanej ustawy, za eksport usług, w rozumieniu tej ustawy, rozumie się także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Bezspornie w odniesieniu do zakwestionowanych usług spełniony został drugi z wymienionych warunków tj. ich wartość została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Natomiast rozbieżność w stanowiskach stron sprowadzała się do oceny czy wykonane usługi były związane bezpośrednio z eksportem towarów. Podzielić bowiem należy stanowisko, wyrażone przez organ odwoławczy, że samo zawarcie kosztu usługi w cenie eksportowanego towaru nie determinuje ustalenia, że wykonywana usługa jest związana bezpośrednio z eksportem towarów. § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym precyzuje, co należy rozumieć przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, grupując wymienione usługi w dwie różne kategorie czynności: są to usługi polegające na pakowaniu towarów eksportowych, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu lub usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Treść zacytowanych przepisów nie rozwiewa wątpliwości co do zakresu, w jakim usługi odpowiadające usługom wymienionym w pkt.1 i 2 § 54 rozporządzenia winny być związane z eksportem towarów i dopiero każdorazowa ocena takich usług na tle konkretnego stanu faktycznego pozwoli na właściwą ich kwalifikację. W stanie faktycznym sprawy organy nie kwestionowały okoliczności zawarcia umowy z 30 kwietnia 2001r, która faktycznie stwarzała dla skarżącego umocowanie do działania na rzecz wskazanych w niej podmiotów. Z treści umowy wynika, że zadaniem skarżącego było zdynamizowanie realizacji kontraktu handlowego zawartego w dniu 12 grudnia 2000r pomiędzy D. Sp. z o.o. w D. a A. oraz doradztwo od dnia 01 maja 2001r i konsulting. Zakres czynności określony został więc bardzo szeroko. Przeprowadzone przez organy czynności dowodowe na okoliczność ustalenia zakresu usług, w tym przesłuchanie strony i świadka, G.C., wskazały, że skarżący zaangażowany był w proces produkcyjny, w ramach którego starał się doprowadzić do produkcji wg. stanu akceptowanego przez odbiorcę zagranicznego, z którym skarżący utrzymywał aktywny kontakt. Jak zeznał G.C., K.J. zajmował się całokształtem realizacji kontraktu eksportowego. W świetle tych dowodów należy rolę i działania skarżącego postrzegać szerzej, niż literalne brzmienie przedmiotu określonego w zakwestionowanych fakturach, mając na uwadze szczególnie to, że był on także związany umową z A., mimo, że faktury za świadczone usługi wystawiane były na rzecz eksportera. Taki układ dowodził, że czynności skarżącego były związane przede wszystkim z realizacją eksportu konkretnych towarów, a nie ograniczały się jedynie do czynności z zakresu technologii produkcji, która to produkcja, przy okazji, w jakiejś części była eksportowana. Organy nie kwestionują okoliczności, że skarżący organizował i kontaktował się z odbiorcą na Białorusi - okoliczność ta znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że kontrakt z tym odbiorcą dla eksportera był następstwem umowy ze spółką A., z którą związany był także skarżący. Działania skarżącego miały umocowanie albowiem w kontaktach z odbiorcą reprezentował on eksportera, działając na podstawie umowy, którą trzeba zakwalifikować jako umowę zlecenia. Odnosząc się do rozstrzygnięć organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie, niekwestionowanym przez skarżącego ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do Sądu tj. niewykazania w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu przekazania na potrzeby osobiste podatnika oraz sprzedaży samochodów osobowych w miesiącu lipcu 2001r oraz w lutym 2002r, nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie usług w miesiącach od lutego do kwietnia 2002r, dwukrotnego wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2002r tej samej faktury dokumentującej eksport usług, niewłaściwego wyliczenia wartości sprzedaży z tytułu eksportu usług przez przyjęcie kursu waluty z dnia wystawienia faktury zamiast kursu z dnia zapłaty w rozliczeniu za miesiące od lutego do kwietnia 2002r oraz od sierpnia 2002r do stycznia 2002r Sąd uznał stanowisko organów za trafne, podzielając wywody zawarte na tę okoliczność w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002r.