I SA/Bd 306/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił S. R. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "M. " P. J., ul. [...] w B., dotyczących nabycia usług konsultingowych. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że usługi świadczone przez P. J. dotyczyły usług świadczonych przez stronę dla spółki z o.o. G. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2012r. Skarżący zobowiązał się w niej do świadczenia na rzecz tej spółki usług w postaci zarządzania procesem inwestycyjnym dotyczącym realizacji zadań wskazanych w "P. ", od dnia zawarcia umowy do dnia [...] grudnia 2016r. lub do uzyskania przez zleceniodawcę statusu Organizacji Producentów z wydaniem prawomocnej decyzji przez Marszałka Województwa. Organ przedstawił następnie rodzaj działań składających się na zarządzanie procesem inwestycyjnym oraz opisał zakres usług konsultingowych i doradczych objętych zakresem umowy zawartej w dniu [...] października 2013r. między skarżącym a P. J. oraz aneksu do niej z dnia [...] października 2013r. Organ odwoławczy podkreślił, że składając zeznania w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych czynności, które w ramach świadczenia usług konsultingowych podejmował P. J. i żadnych konkretnych efektów jego pracy. Według organu zakres usług, które miał świadczyć wyżej wymieniony, skarżący opisuje posługując się ogólnikowymi stwierdzeniami. Wskazano, że skarżący nie przedłożył dokumentacji zawierającej analizy wykonane przez P. J., które miały posłużyć do sporządzenia przygotowanego dla spółki G. "P. ", który to dokument, zdaniem strony, stanowi wystarczający dowód wykonania usług przez P. J.. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego przekazane przez stronę w dniu [...], [...] i [...] marca 2017 r. dokumenty w tym m.in. kserokopia dokumentu pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017" z przeznaczeniem dla udziałowców spółki G. nie dowodzą, że P. J. świadczył usługi konsultingowe. Wskazano, że wśród nadesłanych dokumentów są formularze do wypełnienia, formularze wypełnione, ale niepodpisane, a także dokumenty otrzymane od kontrahentów - żaden z przedłożonych dokumentów nie został jednak podpisany przez P. J.. W przekazanym "P. D. do U." wprost wskazano, że plan ten przygotowali i korekty dokonali: A. N., R. S. , M. S.. Natomiast w dokumencie pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017", jako osoba przygotowujące ten dokument wskazany został wprawdzie, poza skarżącym, P. J., ale i ten dokument nie dowodzi, że P. J. świadczył usługi konsultingowe, ponieważ nie okazano żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług. Organ nie dał wiary oświadczeniu P. J. z dnia [...] sierpnia 2016r. o wykonywaniu usług na rzecz prowadzonej przez stronę firmy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podpis P. J. na ww. oświadczeniu różni się od tego złożonego na umowie z dnia [...] października 2013r. Organ zakwestionował również wartość dowodową pisma spółki G. z dnia [...] sierpnia 2016 r., w którym prezes zarządu tej spółki - R. P. oświadczył, że zarząd został poinformowany, że celem należytego wykonania powierzonych zadań, część prac zostanie zlecona podmiotowi zewnętrznemu jakim była firma "M." P. J., z którą skarżący zawarł umowę o współpracy. Wskazano, że R. P., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2017r., a więc kilka miesięcy po podpisaniu pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie pamiętał, czy P. J. przejął obowiązki strony w 2013 r. W ocenie organu odwoławczego istotny jest również fragment zeznań R. P., gdzie zeznał on, że S. R. wykonywał dużą cześć tych obowiązków. On nie był obłożnie chory". Organ wskazał ponadto, że podając przykłady dokumentów przygotowywanych dla spółki G. skarżący stwierdził, że dla wykonania usług, które świadczył potrzebna jest znajomość przepisów prawa związanego z funduszami unijnymi i wiedza typowo branżowa, tzn. znajomość zagadnień rolniczych, mechanizacji gospodarstw, znajomość programów operacyjnych związanych z funduszami. Tym czasem skarżący w żaden sposób nie sprawdził kwalifikacji P. J.. Nie dokonał jego sprawdzenia zakresie możliwości realizacji zamówienia, rzetelności pracy. Nie kontaktował się z jego dotychczasowymi klientami. Nie wiedział, czy usługi świadczone były przez P. J. osobiście czy zatrudniał pracowników. Skarżący nie pamięta nawet okoliczności nawiązania współpracy z nim, co byłoby zrozumiałe z uwagi na upływ czasu, ale tylko w przypadku, gdyby usługi świadczone przez J. miały incydentalny charakter, a nie kluczowy dla funkcjonowania firmy strony i jej klienta – spółki G.. Zaniechanie tych czynności, w ocenie organu odwoławczego, stanowi jeden z argumentów przemawiających za tym, że P. J. nie świadczył usług konsultingowych na rzecz skarżącego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie istotna jest również kwestia wynagrodzenia i warunków płatności. W tym względzie organ wskazał, że znaczna część płatności była dokonywana w gotówce. Naruszono tym samym obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, przewidziany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano, że skarżący twierdził, że płatność gotówką odpowiadała kontrahentowi, jednak nie potrafił wskazać miejsc, w których przekazywał gotówkę P. [...]. Ponadto, należności wskazane w sześciu fakturach zapłacone były podwójnie, tj. w dniu wystawienia faktur (na fakturach zamieszczono zapis "zapłacono gotówką") i w dniu [...] stycznia 2014 r. "gotówką", co z oczywistych względów stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że należności regulowano pozornie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie dowiedzione zostało, że faktury wystawione przez "M." P. J. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Jednocześnie podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów i argumentów na potwierdzenie tezy przeciwnej. W ocenie organu celem zawarcia umów przez skarżącego z PHU "M." P. J. było uprawdopodobnienie świadczenia usług, których faktycznie nie wykonano. Skarżący nie przedstawił poza fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2013r. żadnych dowodów, z których wynikałoby, że P. J. rzeczywiście wykonał zakwestionowane usługi. W konsekwencji prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części, tj. w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. ponad kwotę [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., podczas gdy powołana decyzja powinna zostać uchylona, 2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. J., na okoliczność, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, twierdząc, iż organowi nie udało się skontaktować z P. J., podczas gdy organ w wydanej decyzji informuje, że inny organ tj. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jest w kontakcie z powyższą osobą, a przesłuchanie tego świadka byłoby kluczowym dowodem w sprawie, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wynosi kwotę [...]zł, 3) art. 188 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania świadka P. J., o które przesłuchanie skarżący wnosił, co doprowadziło do uznania, że skarżący obniżył podatek należny od podatku naliczonego za grudzień 2013r. o kwotę [...]zł i wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że faktury VAT za czynności wykonane przez P. J. są fikcyjne i nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wynosi [...] zł, 5) art. 160 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie podjęcie próby telefonicznego wezwania P. J. do stawienia się w siedzibie organu celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, podczas gdy skarżący wnosił o telefoniczne wezwanie P. J. na przesłuchanie podając jego numer telefonu, a stan sprawy tego wymagał, gdyż zeznania P. J. potwierdziłyby, iż faktury VAT wystawione przez niego obejmowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że: - skarżący zawarł z P. J. umowę o świadczenie usług konsultingowych i jednocześnie odmowy uznania świadczenia tych czynności, potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT, 0. oświadczenie P. J. przedłożone przez skarżącego potwierdzające, iż P. J. wykonał czynności, za które następnie wystawił faktury VAT, jest niewiarygodne, gdyż podpis tam widniejący jest inny, zdaniem organu, od podpisu widniejącego na umowie, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia autentyczności podpisu oraz nie przeprowadził dowodu z zeznań P. J., 1. dokument "Strategia rozwoju na lata 2014 - 2017" przygotowany przez P. J. nie dowodzi, że świadczył on usługi konsultingowe, gdyż nie okazano materialnych dowodów świadczenia tych czynności, podczas gdy materialnym dowodem (rezultatem pracy P. J.) jest wyżej powołany dokument, - faktury VAT wystawione przez P. J. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury VAT nr [...] oraz [...], pomimo że powyższe faktury zostały zapłacone przelewem, bezpośrednio z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy P. J., 2. żaden z dostarczonych przez skarżącego dokumentów, które sporządził P. J., tj. aktualizacja "P. D. do U.", przygotowanie dokumentów o płatność za II półrocze oraz wniosek o płatność nie zostały sporządzone przez P. J., podczas gdy nie przeprowadzono dowodów, takich jak przesłuchanie w tym zakresie prezesa zarządu spółki G., który mógłby przeczyć twierdzeniom skarżącego, 3. fakt zatrudnienia przez skarżącego w styczniu 2014r. pracownika M. O. nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, podczas gdy organ I instancji wywodził, że skarżący nie wykazał, aby była mu potrzebna pomoc przy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż nie poszukiwał pracownika, a więc nie było potrzeby korzystania z usług P. J.. Strona zarzuciła ponadto organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że: 4. skarżący nie potrafił wyjaśnić przedmiotu nabycia oraz przebiegu transakcji z firmą M., podczas gdy skarżący wyjaśnił w sposób wystarczający powyższe kwestie, 0. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynosi [...] zł, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy powyższemu twierdzeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za grudzień 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "M." P. J., dokumentujących nabycie usług konsultingowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Wskazać należy, iż podczas przesłuchania w toku kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2016 r. S. R. zeznał (t. 1, k. 165-174), że usługi konsultingowe wykonywane przez P. J. dotyczyły usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. "G.", w której był prokurentem. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2012 r. z powyższą spółką, skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz tej spółki usług w postaci zarządzania procesem inwestycyjnym dotyczącym realizacji zadań wskazanych w "P. D. do U." (t. 2, k. 44-46). Natomiast w dniu [...] października 2013 r. zawarł umowę z P. J., na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do świadczenia usług konsultingowych/doradczych (t. 1, k. 251-253). W trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2016 r. S. R. stwierdził, że w spółce "G." odpowiadał za cały proces inwestycyjny związany z realizowanymi przez spółkę inwestycjami i pozyskaniem wsparcia unijnego. Odpowiadając na pytanie dotyczące tego, co wchodziło w skład usług konsultingowych świadczonych przez Firmę Handlowo-Usługową "M." wskazał, że chodziło o "sprawdzenie dostawców maszyn, jakaś tam strategii rozwoju firmy, szukanie rynków zbytu". Było to przejęcie wszystkich obowiązków skarżącego. Nie wiedział jednak kto faktycznie wykonywał te usługi. S. R. zeznał również, że P. J. poznał "gdzieś przez polecenie", ale nie pamiętał przez kogo został polecony. W piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. (załączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli, t. 1, k. 254-255), skarżący oświadczył, że w grudniu 2013 r. P. J. przejął większość jego obowiązków, z uwagi na jego trudną sytuację rodzinną. Złym stanem psychicznym uzasadnił to, że podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2016 r. nie był w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez P. J.. Wskazał, iż w chwili obecnej zakres usług, które wykonywał P. J. można ustalić jedynie w oparciu o efekty jego pracy. Jednocześnie podał, że zadań P. J. należała: analiza rynku warzyw w zakresie ich sprzedaży, weryfikacja dostawców maszyn i urządzeń, dokonanie rozeznania rynku w zakresie dostawy maszyn specjalistycznych dla odbiorcy, przygotowanie analiz finansowych oraz pozyskanie źródeł finansowania dla inwestycji, przygotowanie strategii rynkowej, współreprezentacja inwestora przed organami administracji publicznej. Przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego w dniu [...] lutego 2017 r. skarżący zeznał (t. 2, k. 75-89), że P. J. poznał na przełomie września i października 2013 r., jednak nie potrafi wskazać okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy. Nie wiedział jakie wykształcenie i kwalifikacje zawodowe posiadał P. J.. Powodem, dla którego podjął współpracę z firmą "M." była, jak stwierdził, znaczna ilość obowiązków i brak odpowiedniego pracownika w firmie. Okoliczności natury osobistej spowodowały natomiast, że [...] [...] przekazał większość obowiązków. Głównie to były sprawy związane z badaniem rynku, poszukiwaniem dostawców, odbiorców, ich weryfikacja. Zeznał też, że P. J. sprawował nadzór nad inwestycjami spółki "G.". Na pewno wizytował miejsce budowy, sprawdzał postęp prac, przygotowywał dokumenty. Zapytany w jaki sposób P. J. reprezentował spółkę przed organami administracji publicznej wskazał, że bezpośrednio nie reprezentował jej, ponieważ nie miał umocowania, nie mógł podpisywać dokumentów, ale przygotowywał dokumentację. Skarżący wskazał, że P. J. przygotowywał analizy dotyczące badania rynku zbytu, sprzedaży, ewentualnie inwestycji, które były realizowane, przy czym zaznaczył, że nie wie czy będzie je jeszcze posiadał i nie przedłożył ich do końca postępowania podatkowego. Na podstawie tych analiz wybierani byli dostawcy oraz odbiorcy produktów, którymi handluje grupa. Na podstawie tych dokumentów powstał też "P. " i zmiany w nim nanoszone. W dniu [...] marca 2017 r. i w dniu [...] marca 2017 r. (t. 2, k. 95-340) skarżący przesłał do Urzędu Skarbowego w Ż. plik dokumentów, twierdząc, że stanowią "rezultat prac jakie zostały wykonane we współpracy z firmą "M." P. J.". Prace te miały polegać na wykonaniu aktualizacji "P. D. do U." dla spółki "G.", przygotowaniu dokumentów do wniosku o płatność za II półrocze 2013 r. oraz samego wniosku, co zakończyło się uzyskaniem dofinansowania przez spółkę. Natomiast w dniu [...] marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęła kserokopia dokumentu pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017" z przeznaczeniem dla udziałowców spółki "G." (t. 2, k. 346-367). Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że powyższe zeznania skarżącego jak i przedłożone przez niego dokumenty nie dowodzą tego, że P. J. świadczył usługi konsultingowe. S. zeznania w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych czynności, które w ramach świadczenia usług konsultingowych podejmował P. J. i żadnych konkretnych efektów jego pracy. Zakres usług, które miał świadczyć wyżej wymieniony, skarżący określał posługując się ogólnikowymi stwierdzeniami w rodzaju "jakaś tam strategia rozwoju", "głównie to były sprawy związane z badaniem rynku, poszukiwaniem dostawców, odbiorców, ich weryfikacja". W rezultacie, podpisując ze skarżącym umowę o współpracę P. J. nie wiedział dokładnie co będzie robił, co potwierdził sam skarżący w odwołaniu, stwierdzając, że w chwili podpisywania umowy strony nie mogły przewidzieć jakie zadania będzie otrzymywał P. J.. Jeśli chodzi o współreprezentowanie inwestora przed organami administracji publicznej, to skarżący przyznał, że P. J. nie świadczył takich usług, ponieważ nie posiadał stosownego pełnomocnictwa. Również złożone dokumenty nie potwierdzają tezy strony o świadczeniu wskazanych usług przez P. J.. Jak słusznie zauważył organ wśród nadesłanych dokumentów są formularze do wypełnienia, formularze wypełnione, ale niepodpisane, a także dokumenty otrzymane od kontrahentów - żaden z przedłożonych dokumentów nie został jednak podpisany przez P. J.. W przekazanym "P. D. do U." za lata od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2016 r. wprost wskazano, że plan ten przygotowali i korekty dokonali: A. N., S. R. oraz M. S.. W dokumencie pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017", jako osoba przygotowujące ten dokument wskazany został wprawdzie - poza skarżącym - P. J., ale i ten dokument nie dowodzi, że wyżej wymieniony świadczył usługi konsultingowe, ponieważ nie jest znany wkład P. J. w przygotowanie tego dokumentu. Samo wymienienie czyjegoś nazwiska w dokumencie nie jest dowodem na to, że brał on udział w jego opracowaniu. Podkreślenia również wymaga, że w toku kontroli podatkowej celem pozyskania informacji na okoliczność współpracy P. J. ze skarżącym, skierowano do tego pierwszego pisma: z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz [...] marca 2016 r.- wysłane na adres: G. [...], [...]-[...] B.. Z kolei wezwanie w sprawie przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] maja 2016 r. wysłano na adres zamieszkania P. J.: ul. [...], [...] B.. Wszystkie pisma wobec ich nieodebrania w placówce pocztowej zwrócone zostały nadawcy. Także w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wysłał do P. J. wezwanie z dnia [...] listopada 2016 r. celem przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka na adres jego zamieszkania: ul. [...], [...] B., drugi egzemplarz - zgodnie z wnioskiem skarżącego na adres siedziby spółki, w której P. J. był wspólnikiem, tj. "A. " spółka z o.o., ul. [...], [...] B.. P. zwrócone zostały do organu pierwszej instancji wobec ich niepodjęcia. Skarżący przedłożył natomiast pismo z dnia [...] sierpnia 2016 r. (t. 1, k. 271-272), zawierające oświadczenie P. J. o wykonywaniu przez niego usług na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, na podstawie umowy z dnia [...] października 2013 r. oraz aneksu z dnia [...] października 2013 r. Co do zakresu usług P. J. wskazał, że był on zgodny z podpisaną umową i dotyczył realizacji inwestycji wykonywanych m.in. przez spółkę "G.", za które odpowiadał (nadzorował ich przebieg). Ponadto P. J. wskazał, że od początku grudnia 2013 r. przejął wszelkie zobowiązania skarżącego wobec kontrahentów, co wynikało z trudnej sytuacji rodzinnej S. R.. Następnie stwierdził, że usługi polegały m.in. na: analizie rynku warzyw w zakresie ich sprzedaży, weryfikacji dostawców maszyn i urządzeń, dokonaniu rozeznania rynku w zakresie dostawy maszyn specjalistycznych dla odbiorcy, przygotowaniu analiz finansowych oraz pozyskaniu źródeł finansowania dla inwestycji, przygotowaniu strategii rynkowej, współreprezentacji inwestora przed organami administracji publicznej itd. Zdaniem Sądu, wykazanie świadczenia usług niematerialnych nie może opierać się tylko na oświadczeniu kontrahenta. Ustalenie faktów prawnie relewantnych wymaga rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, lecz także rozważenia ich w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami, które w rozpatrywanej sprawie przeczą twierdzeniu, że usługi konsultingowe zostały wykonane. W tym kontekście może też dziwić, że P. J. wzywany kilkakrotnie nie stawiał się na wezwania organu podatkowego celem wyjaśnienia okoliczności związanych z świadczeniem spornych usług, natomiast bez przeszkód złożył korzystne dla strony oświadczenie, że usługi te wykonywał. Nadto skarżący przedłożył pismo spółki z o.o. "G." z dnia [...] sierpnia 2016 r. (t. 1, k. 270), w którym prezes zarządu - R. P. oświadczył, że zarząd spółki został poinformowany, że celem należytego wykonania powierzonych zadań, część prac zostanie zlecona podmiotowi zewnętrznemu – firmie "M." P. J. jako podwykonawcy. R. P., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2017 r. (t. 2, k. 53-65) nie pamiętał jednak, czy P. J. przejął obowiązki skarżącego w 2013 r. Stwierdził wprawdzie, że ktoś musiał go zastępować, a w dalszej części zeznań, że jest tego pewien, bo skarżący miał problemy zdrowotne, a usługi były wykonane ("całość procedury została przeprowadzona"), ale nie wiedział, czy na pewno przez P. J.. Po okazaniu świadkowi pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r. potwierdził on prawdziwość swojego podpisu, zaznaczył jednak, że nie widział umowy, którą zawarł skarżący z P. J.. Poza tym wskazał, że pismo, o którym mowa wydrukowane zostało na drukarce należącej do niego ("wtedy drukarka nam przerywała") i to skarżący podał mu dane P. J.. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że wskazane pismo z dnia [...] sierpnia 2016 r. było sporządzone na prośbę skarżącego i pod jego dyktando. W przeciwnym wypadku, zeznając w dniu [...] lutego 2017 r., R. P. nie miałby wątpliwości co do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy to P. J. zastępował skarżącego i nie byłoby potrzeba podawania danych podwykonawcy. Należy także zwrócić uwagę na ten fragment zeznań R. P., w którym stwierdził on, że S. R. wykonywał dużą cześć tych obowiązków. On nie był obłożnie chory". Powyższe stanowi argument przemawiający za tym, że to nie P. J. wykonywał sporne usługi, tym bardziej, że jak zeznał R. P. "całość procedury została przeprowadzona", a - jak wcześniej wskazano - P. J. nie reprezentował spółki "G." przed Agencją R. Rolnego i Modernizacji Rolnictwa i Wojewodą. W przedmiotowej sprawie istotna jest również kwestia płatności za wykonane usługi. W umowie zawartej przez skarżącego z P. J. określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT po dostarczeniu faktury zleceniodawcy gotówką bądź przelewem na rachunek bankowy. Znaczna część wynagrodzenia została wypłacona w gotówce ([...] zł). Naruszono tym samym obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, co jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mającej zapewniać większą przejrzystość operacji finansowych dokonywanych przez przedsiębiorców. Płatność gotówką, jak twierdził skarżący, odpowiadała kontrahentowi. S. R. nie potrafił jednak wskazać miejsc, w których przekazywał gotówkę [...] [...]. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, należności wskazane na części faktur zapłacone były podwójnie, tj. w dniu wystawienia faktur (na fakturach zamieszczono zapis "zapłacono gotówką") i w dniu [...] stycznia 2014 r. "gotówką", co stanowi argument przemawiający za tym, że należności regulowano tylko pozornie. W świetle powyższego rację ma organ podatkowy, że faktury wystawione przez firmę "M." P. J. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. S. R., poza ogólnymi stwierdzeniami, nie potrafił wskazać żadnych konkretnych czynności, które w ramach świadczenia usług konsultingowych podejmował P. J. i żadnych konkretnych efektów jego pracy. Również przedłożone dokument nie dowodzą, że P. J. rzeczywiście świadczył usługi konsultingowe. W tych okolicznościach trudno także uznać, aby fakt wykonania przedmiotowych usług potwierdzała płatność wynagrodzenia w znacznej części w gotówce. Stanowisku skarżącego przeczy również to, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. P. J. wykazał dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką 23% w wysokości niższej niż suma kwot wynikająca z zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych i odliczonych w rejestrze zakupów przez skarżącego. Zdaniem Sądu podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby, że wskazywane przez niego zdarzenia gospodarcze faktycznie nastąpiły i przyniosły określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez świadczenia umówionych usług. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez usługobiorcę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności rozpatrywanych łącznie trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący stworzył jedynie pozory rzetelności transakcji. Był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. W konsekwencji skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14). Nawet jednak gdyby przyjąć, że skarżący nie uczestniczył świadomie w oszukańczym procederze, to jego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinien wzbudzić fakt konieczności zapłaty za świadczone usługi w większości gotówką. O braku zachowania przez skarżącego należytej staranności świadczy także fakt, że nie sprawdził on w ogóle, czy P. J. miał odpowiednie kwalifikacje do wykonania spornych usług. Skarżący sam zeznał w dniu [...] lutego 2017 r., że dla wykonania tych usług potrzebna jest znajomość przepisów prawa związanego z funduszami unijnymi i wiedza typowo branżowa, tzn. znajomość zagadnień rolniczych, mechanizacji gospodarstw, znajomość programów operacyjnych związanych z funduszami. S. R. nie sprawdził jednak wiedzy i umiejętności kontrahenta z punktu widzenia możliwości realizacji zamówienia. Podjął współpracę w zakresie specjalistycznych usług doradczych z nieznanym podmiotem, o nieustalonych kwalifikacjach. Nie pamiętał nawet okoliczności nawiązania współpracy z [...] J. . Nie wiedział też, czy usługi świadczone były przez P. J. osobiście, czy zatrudniał pracowników. Postawa skarżącego wskazuje na niezachowanie przez niego ostrożności w kontaktach gospodarczych i akceptowanie braku przejrzystości operacji gospodarczych. Takie zachowanie organ zasadnie uznał za sprzeczne z podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego. W skardze nie wskazano żadnych okoliczności, które świadczyłyby o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności. Z akt sprawy nie wynika nawet, aby skarżący występował do organu podatkowego o sprawdzenie, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu gospodarczego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył rzeczywisty obrót, jednak związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżący musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność. Podnoszony w skardze zarzut braku przesłuchania P. J., nie jest zasadny. Poza przedstawionymi już wyżej okolicznościami dotyczącymi podejmowanych przez organ pierwszej instancji prób doręczenia pism wyżej wymienionemu, wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. P. J. stwierdził, iż nie dotarła do niego korespondencja dotycząca kontroli podatkowej prowadzonej u S. R., a przyczyn tego upatrywał w tym, iż korespondencja wysyłana była na adres, pod którym nie prowadził już działalności gospodarczej. W piśmie tym wskazano następujący adres: ul G. [...] [...] B., jednak korespondencja wysyłana na ten adres nie była odbierana. Wskazać również trzeba, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie informacji za 2013 r. dotyczących firmy "M." P. J.. Z odpowiedzi udzielonych wynika, że pomimo podjętych prób nie przeprowadzono czynności z udziałem P. J., ponieważ systematycznie przesyłał on zwolnienia lekarskie oraz pisma, w których wyraża wolę uczestniczenia w czynnościach po ustaniu okoliczności wykluczających jego udział. Nadto, w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania P. J. w charakterze świadka na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego. Wykonując to zalecenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podjął próbę przesłuchania P. J. w dniu [...] listopada 2017 r., wysyłając wezwanie na adresy znane organowi: ul. [...], [...] B.; ul. [...], [...] B.; ul. [...], [...] B.; ul G. [...] A, [...] B.. Przesyłki, pomimo podwójnego awizowania nie zostały podjęte i w związku z tym zwrócone nadawcy. Jednocześnie pismem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ pierwszej instancji, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2013 r. P. J. mimo wielokrotnych wezwań nie reaguje, przedkłada kolejne zwolnienia lekarskie. W związku z powyższym stwierdzić należy, wbrew zarzutom zawartym w skardze, że organ poczynił wszelkie starania, aby przesłuchać P. J. i nie naruszył w tym zakresie przepisów prawa. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez organ art. 160 § 1 O.p. Przepis ten określa przypadki, w których możliwe jest wezwanie danej osoby w inny sposób niż w formie pisemnej. Regulacja ta ma jednak zastosowanie w sytuacji, gdy konieczne jest szybkie załatwienie sprawy ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes adresata (por. R. Hauser (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2009, s. 655). Takie sytuacje w rozpatrywanej sprawie nie występują. Bezpodstawny jest również zarzut braku przesłuchania prezesa zarządu spółki "G.", bowiem organ przesłuchał R. P.. Nie zasługują też na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zgromadzonych w sprawie dowodów, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd nie neguje przy tym, że skarżący znajdował się w trudnej sytuacji rodzinnej, jednakże okoliczność ta nie podważa ustaleń organów podatkowych. Nie ma też wpływu na rozstrzygnięcie sprawy fakt, że część zakwestionowanych faktur została zapłacona przelewem. W sytuacji gdy faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty przelewem za rzekomo wykonaną usługę przez podmiot wskazany na fakturze. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska