I SA/Bd 307/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T. N. i D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. N. i D. J. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W związku z likwidacją Spółki. dniu [...] T. N. i D. J. wspólnicy Spółki Cywilnej "G." złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie, iż z dniem 31 grudnia 2007 roku Spółka zaprzestaje wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W dniu [...] byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. : • korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. z wykazaną kwotą zwrotu: w terminie 60 dni w wysokości 11.291 zł i w terminie 180 dni w wysokości 41.873 zł. • informację o zerowej wartości remanentu likwidacyjnego Spółki na dzień 31 grudnia 2007r. • oraz oświadczenie o przekazaniu zwrotu VAT zlikwidowanej Spółki Cywilnej "G." za miesiąc grudzień 2007r. na rachunek firmy "K." D. J. [...] T., ul. [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] w oparciu o art. 165 a Ordynacji podatkowej powołując się na brak podmiotu, którego dotyczy zwrot podatku - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. W zażaleniu z [...] skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji, iż bezzasadnie odmówił przekazania zwrotu podatku VAT byłej Spółki Cywilnej na konto "K." D. J. w T. ul. [...], powołując się na brak podmiotu, którego dotyczy zwrot podatku. W uzasadnieniu zażalenia skarżący powołali się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że VAT jest podatkiem obojętnym dla firm i przysługuje podmiotom prawo do zwrotu nadwyżki podatku także po jej likwidacji. Zdaniem skarżących, za zgodą obu wspólników możliwe jest dokonanie zwrotu na konto przez nich wskazane. Zaznaczono, że konto bankowe spółki cywilnej "G." nie zostało zamknięte i w związku z tym byli wspólnicy wnoszą o przekazanie zwrotu podatku na to konto. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 165a. § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę: niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazano, że legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego ma strona, a więc podmiot, który spełnia przesłanki wypływające z art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zapisem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl powołanego wyżej art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Organ II instancji wskazał, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej pozycji materialno prawnej. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) Dyrektor stwierdził, że spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Organ wskazał, że po likwidacji spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyniku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową na gruncie przepisów powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, co sprawia, że z tym momentem traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej jako jej "następców prawnych". W związku z tym, zdaniem organu, D. J. i T. N., jako byli wspólnicy spółki cywilnej, nie mogli być uznani za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dotyczącym rozwiązanej spółki cywilnej, ponieważ wniosek został wniesiony przez osoby nie będące stroną. Ponadto odnosząc się do podanego zażaleniu numeru konta bankowego i załączonego zaświadczenia z dnia [...] wydanego przez C. B. K. K. B. w B. informującego, że "G." Spółki Cywilnej D. J., T. N., z siedzibą w T., [...] (REGON [...]) posiada w oddziale w T. rachunek bieżący o niżej wymienionym od [...] : [...]" sporządzonego na wniosek D. J. i T. N., organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawy, ponieważ na dzień złożenia przedmiotowego wniosku tj. [...], Spółka ta była zlikwidowana. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona skarżąca w skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie skarżących, byli wspólnicy spółki realizują nałożone na nich obowiązki w ustawie o VAT i mogą być stronami w postępowaniu w zakresie tego podatku po likwidacji spółki. Strona zarzuciła organom podatkowym dowolność w ustaleniu stanu faktycznego oraz pominięcie uprawnień podatnika wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w tym naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców. Skarżący nie podzielili stanowiska organu, iż po likwidacji spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżących, ustawa o VAT posługuje się pojęciem podatnika, mimo iż treść przepisów w przedmiotowej sprawie odnosi się do osób fizycznych, które już zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych i spółek, które zostały rozwiązane. W ocenie strony, we wskazanych sytuacjach ustawodawca przyjmuje na drodze pewnej fikcji prawnej dalsze istnienie spółki osobowej, na potrzeby zrealizowania określonego celu jakim jest rozliczenie ostatniego miesiąca działalności spółki cywilnej. Skoro z dniem rozwiązania spółki przestaje istnieć (kończy swój byt prawny) podatnik VAT, to wobec kogo powstaje obowiązek podatkowy polegający na sporządzeniu, po upływie 14 dni (remanentu likwidacyjnego) już po ustaniu bytu podatnika VAT. W konsekwencji zdaniem skarżących, zobowiązanie podatkowe obciąża podmiot, który nie ma już cechy podatnika. Reasumując, skoro ustawa o VAT nakłada na byłych wspólników określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek zapłaty podatku od towarów objętych spisem z natury oraz przyznaje im prawo do zwrotu różnicy podatku, to wspólnicy są podatnikami tego podatku. A to oznacza, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stronami postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu remanentu likwidacyjnego lub postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Sąd administracyjny stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obiegu prawnego. Spór między stroną skarżącą a organami sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii, czy T. N. i D. J., jako byli wspólnicy spółki cywilnej "G." posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji niedokonania zwrotu przez organ podatkowy w czasie funkcjonowania spółki i mając na względzie wniosek, który złożony został już po likwidacji tej spółki. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. W jego świetle w dniu [...] wspólnicy Spółki Cywilnej "G." T. N. i D. J. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, z dniem [...] w związku z likwidacją Spółki. Następnie w dniu [...] byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 11.291 zł i w terminie 180 dni w wysokości 41.873 zł. Jednocześnie w tym samym dniu została złożona informacja o zerowej wartości remanentu likwidacyjnego Spółki na dzień 31 grudnia 2007r. oraz oświadczenie o przekazaniu zwrotu VAT zlikwidowanej Spółki Cywilnej "G." za miesiąc grudzień 2007r. na rachunek firmy "K." D. J.. W ocenie organów, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej jako jej "następców prawnych". W związku z tym, D.l J. i T. N., jako byli wspólnicy spółki cywilnej, nie mogli być uznani za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dotyczącym rozwiązanej spółki cywilnej, ponieważ wniosek został wniesiony przez osoby nie będące stroną. W ocenie Sądu takie stanowisko narusza prawo. Wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej nie pozbawia nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia spółki. Decydującym w sprawie jest pogląd, jaki wyraził Trybunał Konstytucyjny w zakresie praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej, w wyroku z dnia 10 marca 2009r. w sprawie sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362). Trybunał w ww. wyroku orzekł, że : art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są zgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż kwestię "rozwiązania spółki" przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zasadzie pomijają milczeniem. Ustawodawca wyszedł bowiem z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Dalej TK stwierdził, iż tam gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. W podsumowaniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkowa). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji Kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawiony pogląd. Podkreślić trzeba, że rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m.in. do zwrotu podatku VAT (do 01 grudnia 2008r.). W ocenie Sądu, spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość uznania byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za stronę postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Mając na uwadze powyższą argumentację oraz przede wszystkim treść wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r., Sąd uznał, że skoro przesądzona została kwestia prawa byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej do korekty i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, to konsekwentnie uznać trzeba, że skarżący jako byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stroną postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT za okres prowadzonej przez nią działalności. Oznacza to, iż nie można zaakceptować poprawności zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT z wniosku złożonego przez T. N. i D. J., jako byłych wspólników spółki cywilnej "G.". Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić powyższe uwagi oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy p.p.s.a . Na podstawie art. 152 orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.