I SA/Bd 307/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Ż. określił S. R. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 rok podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Powyższe było konsekwencją zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za zakup usług konsultingowych, wystawionymi w grudniu 2013 r. przez Firmę Handlowo-Usługową M. P. J., które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co stanowi naruszenie przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przedstawił przebieg postępowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że skarżący nie potrafił wyjaśnić, na czym polegały i czego dotyczyły usługi konsultingowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M.. Wskazano, że zapłata za sporne faktury nastąpiła częściowo na rachunek bankowy ([...] zł), a znaczna część należności miała zostać uregulowana w formie gotówkowej ([...] zł), przy czym zapłata za część faktur miała nastąpić dwukrotnie ([...] zł). Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów (z dnia [...]. i [...].) mających potwierdzać rezultat prac wykonywanych we współpracy z firmą M., nie został sporządzony, zaktualizowany czy też podpisany przez P. J.. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzają one wykonania usług przez wskazaną firmę. Odpierając zarzuty natury procesowej dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J., organ podał, że nie udało się przesłuchać go w charakterze świadka, ponieważ nie podejmował on przesyłek zawierających wezwania. Wskazano, że dążąc do ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a firmą M., organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., o przesłanie informacji za 2013 rok dotyczących FHU M. P. J.. Organowi temu pomimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić czynności z udziałem tego kontrahenta. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013r. P. J. nie wykazał obrotu wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego w grudniu 2013r., ponieważ podstawa opodatkowania oraz podatek należny ze stawką 23 % wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez FHU M. P. J. jest niższa, od wartości netto wynikającej z faktur będących w posiadaniu skarżącego. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż P. J. w 2013 roku nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podpis P. J. na ww. oświadczeniu z dnia [...]. różni się od tego złożonego na umowie z dnia [...]. zawartej między firmą skarżącego a P. J.. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te jednoznacznie podważają wiarygodność kontrahenta skarżącego jako firmy prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem zasady doświadczenia życiowego wskazują, że tak nie zachowuje się podmiot, który prowadzi faktyczną, legalną działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pomimo braku dowodów z zeznań świadka P. J. oraz czynności z jego udziałem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji na dokonanie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonał nabycia usług konsultingowych wynikających z ww. faktur na których jako wystawca figuruje FHU M. P. J.. Jednocześnie pokreślono, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Zarówno wyjaśnienia jak i zeznania strony oraz dołączone oświadczenia są ogólnikowe i często sprzeczne. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, iż firma skarżącego nie nabyła usług od FHU M. P. J.. Sporne faktury dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a wprowadzenie ich do ewidencji i wykazanie w rozliczeniu podatkowym miało na celu pomniejszenie zobowiązań podatkowych, czyli osiągnięcie przez stronę wymiernych korzyści majątkowych. Organ wyjaśnił, że prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona faktyczne zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią. W takiej sytuacji faktura zakupu nie będzie mogła stanowić podstawy do ujęcia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał również na przebieg przeprowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania, w ramach którego organ ten usiłował przeprowadzić dowód z przesłuchania P. J., jednak wszystkie wezwania zostały zwrócone z adnotacją, iż nie zostały podjęte w terminie. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie P. J.. W udzielonej dnia [...]. odpowiedzi Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że prowadzi kontrolę u P. J. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem jako podatnika PIT i VAT za 2013 r. W trakcie prowadzonej kontroli P. J. nie okazał żadnych dokumentów księgowych. Przedkłada jedynie kolejne zwolnienia lekarskie. P. J. nie reaguje na wezwania do stawienia się i okazania dokumentacji księgowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił przychód i koszty prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części, w której stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach oraz w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone i opisane w aktach sprawy i prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji, naruszenie: 1) art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, podczas gdy powołana decyzja powinna zostać uchylona, 2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. J., na okoliczność, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, twierdząc, iż organowi nie udało się skontaktować z Panem J. , podczas gdy organ w wydanej decyzji informuje, że inny organ, tj. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jest w kontakcie z powyższą osobą, a przesłuchanie tego świadka byłoby kluczowym dowodem w sprawie, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wynosi kwotę [...]zł, 3) art. 188 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania świadka P. J., o które przesłuchanie skarżący wnosił, co doprowadziło do uznania, że skarżący zawyżył w roku 2013 koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł i wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że faktury VAT za czynności wykonane przez P. J. są fikcyjne i nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wynosi [...] zł, 5) art. 160 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie podjęcie próby telefonicznego wezwania P. J. do stawienia się w siedzibie organu celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, podczas gdy skarżący wnosił o telefoniczne wezwanie P. J. na przesłuchanie podając jego numer telefonu, a stan sprawy tego wymagał, gdyż zeznania P. J. potwierdziłyby, iż faktury VAT wystawione przez niego obejmowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że: - skarżący zawarł z P. J. umowę o świadczenie usług konsultingowych i jednocześnie odmowy uznania świadczenia tych czynności, potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT, 1. oświadczenie P. J. przedłożone przez skarżącego potwierdzające, iż P. J. wykonał czynności, za które następnie wystawił faktury VAT, jest niewiarygodne, gdyż podpis tam widniejący jest inny, zdaniem organu, od podpisu widniejącego na umowie, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia autentyczności podpisu oraz nie przeprowadził dowodu z zeznań P. J., 2. dokument "Strategia rozwoju na lata 2014 - 2017" przygotowany przez P. J. nie dowodzi, że świadczył on usługi konsultingowe, gdyż nie okazano materialnych dowodów świadczenia tych czynności, podczas gdy materialnym dowodem (rezultatem pracy P. J.) jest wyżej powołany dokument, 3. faktury VAT wystawione przez P. J. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury VAT nr [...] oraz [...], pomimo że powyższe faktury zostały zapłacone przelewem, bezpośrednio z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy P. J., 4. żaden z dostarczonych przez skarżącego dokumentów, które sporządził P. J. tj. aktualizacja P. dla spółki z o.o. G. , przygotowanie dokumentów o płatność za II półrocze oraz wniosek o płatność nie zostały sporządzone przez P. J., podczas gdy nie przeprowadzono dowodów, takich jak przesłuchanie w tym zakresie prezesa zarządu spółki [...], który mógłby przeczyć twierdzeniom skarżącego, 7) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do uznania, że skarżący zawyżył w roku 2013 koszty zakupu usług o kwotę [...]zł i podtrzymania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł, podczas gdy skarżący nabył usługi, za które zostały wystawione zakwestionowane przez organ faktury VAT. Strona zarzuciła ponadto organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że: 5. skarżący nie potrafił wyjaśnić przedmiotu nabycia oraz przebiegu transakcji z firmą M., podczas gdy skarżący wyjaśnił w sposób wystarczający powyższe kwestie, 1. faktury wystawione przez P. J. na rzecz skarżącego nie znajdowały pokrycia w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki [...], podczas gdy zgodnie z umową zawartą przez skarżącego a spółką rozliczenia odbywały się co pół roku, a więc za część czynności wykonywanych przez P. J. skarżący obciążył spółkę [...] w połowie 2014 r., 2. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wynosi [...] zł, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy powyższemu twierdzeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów - prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej – wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "M." P. J., dokumentujących nabycie usług konsultingowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu usług nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług konsultingowych kwotę [...]zł. Według natomiast skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego. W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Wskazać należy, iż podczas przesłuchania w dniu [...] r. S. R. zeznał (t. 1, k. 165-174), że usługi konsultingowe wykonywane przez P. J. dotyczyły usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. "[...]", w której był prokurentem. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. z powyższą spółką, skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz tej spółki usług w postaci zarządzania procesem inwestycyjnym dotyczącym realizacji zadań wskazanych w "P. " (t. 2, k. 42-44). Natomiast w dniu [...] r. zawarł umowę z P. J., na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do świadczenia usług konsultingowych/doradczych (t. 1, k. 251-253). W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. S. R. stwierdził, że w spółce "[...]" odpowiadał za cały proces inwestycyjny związany z realizowanymi przez spółkę inwestycjami i pozyskaniem wsparcia unijnego. Odpowiadając na pytanie dotyczące tego co wchodziło w skład usług konsultingowych świadczonych przez Firmę Handlowo-Usługową "M." wskazał, że chodziło o "sprawdzenie dostawców maszyn, jakaś tam strategii rozwoju firmy, szukanie rynków zbytu". Było to przejęcie wszystkich obowiązków skarżącego. Nie wiedział jednak kto faktycznie wykonywał te usługi. S. R. zeznał również, że P. J. poznał "gdzieś przez polecenie", ale nie pamiętał przez kogo został polecony. W piśmie z dnia [...] r. (załączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli, t. 1, k. 254-255), skarżący oświadczył, że w grudniu 2013 r. P. J. przejął większość jego obowiązków, z uwagi na jego trudną sytuację rodzinną. Złym stanem psychicznym uzasadnił to, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. nie był w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez P. J.. Wskazał, iż w chwili obecnej zakres usług, które wykonywał P. J. można ustalić jedynie w oparciu o efekty jego pracy. Jednocześnie podał, że zadań P. J. należała: analiza rynku warzyw w zakresie ich sprzedaży, weryfikacja dostawców maszyn i urządzeń, dokonanie rozeznania rynku w zakresie dostawy maszyn specjalistycznych dla odbiorcy, przygotowanie analiz finansowych oraz pozyskanie źródeł finansowania dla inwestycji, przygotowanie strategii rynkowej, współreprezentacja inwestora przed organami administracji publicznej. Przesłuchiwany w dniu [...] r. skarżący zeznał (t. 2, k. 73-87), że P. J. poznał na przełomie września i października 2013 r., jednak nie potrafi wskazać okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy. Nie wiedział jakie wykształcenie i kwalifikacje zawodowe posiadał P. J.. Powodem, dla którego podjął współpracę z firmą "M." była, jak stwierdził, znaczna ilość obowiązków i brak odpowiedniego pracownika w firmie. Okoliczności natury osobistej spowodowały natomiast, że P. J. przekazał większość obowiązków. Głównie to były sprawy związane z badaniem rynku, poszukiwaniem dostawców, odbiorców, ich weryfikacja. Zeznał też, że P. J. sprawował nadzór nad inwestycjami spółki "[...]". Na pewno wizytował miejsce budowy, sprawdzał postęp prac, przygotowywał dokumenty. Zapytany w jaki sposób P. J. reprezentował spółkę przed organami administracji publicznej wskazał, że bezpośrednio nie reprezentował jej, ponieważ nie miał umocowania, nie mógł podpisywać dokumentów, ale przygotowywał dokumentację. Skarżący wskazał, że P. J. przygotowywał analizy dotyczące badania rynku zbytu, sprzedaży, ewentualnie inwestycji, które były realizowane, przy czym zaznaczył, że nie wie czy będzie je jeszcze posiadał i nie przedłożył ich do końca postępowania podatkowego. Na podstawie tych analiz wybierani byli dostawcy oraz odbiorcy produktów, którymi handluje grupa. Na podstawie tych dokumentów powstał też "P. " i zmiany w nim nanoszone. W dniu [...] r. i w dniu [...] r. (t. 2, k. 93-304 i 312-637) skarżący przesłał do Urzędu Skarbowego w Ż. plik dokumentów twierdząc, że stanowią "rezultat prac jakie zostały wykonane we współpracy z firmą "M." P. J.". Prace te miały polegać na wykonaniu aktualizacji "[...]" dla spółki "[...]", przygotowaniu dokumentów do wniosku o płatność za II półrocze 2013 r. oraz samego wniosku, co zakończyło się uzyskaniem dofinansowania przez spółkę. Natomiast w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęła kserokopia dokumentu pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017" z przeznaczeniem dla udziałowców spółki "[...]" (t. 2, k. 643-666). W świetle powyższego należy zgodzić się należy z organem podatkowym pierwszej instancji, że powyższe zeznania skarżącego jak i przedłożone przez niego dokumenty nie dowodzą tego, że P. J. świadczył usługi konsultingowe. S. zeznania w dniach [...] r. i [...] r. skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych czynności, które w ramach świadczenia usług konsultingowych podejmował P. J. i żadnych konkretnych efektów jego pracy. Zakres usług, które miał świadczyć wyżej wymieniony, skarżący określał posługując się ogólnikowymi stwierdzeniami w rodzaju "jakaś tam strategia rozwoju", "głównie to były sprawy związane z badaniem rynku, poszukiwaniem dostawców, odbiorców, ich weryfikacja". W rezultacie, podpisując ze skarżącym umowę o współpracę P. J. nie wiedział dokładnie co będzie robił, co potwierdził sam skarżący w odwołaniu, stwierdzając, że w chwili podpisywania umowy strony nie mogły przewidzieć jakie zadania będzie otrzymywał P. J.. Jeśli chodzi o współreprezentowanie inwestora przed organami administracji publicznej, to skarżący przyznał, że P. J. nie świadczył takich usług, ponieważ nie posiadał stosownego pełnomocnictwa. Również złożone dokumenty nie potwierdzają tezy strony o świadczeniu wskazanych usług przez P. J.. Wśród nadesłanych dokumentów są formularze do wypełnienia, formularze wypełnione, ale niepodpisane, a także dokumenty otrzymane od kontrahentów - żaden z przedłożonych dokumentów nie został jednak podpisany przez P. J.. W przekazanym "[...]" za lata od [...] r. do [...] r. wprost wskazano, że plan ten przygotowali i korekty dokonali: A. N., S. R. oraz M. S.. W dokumencie pn. "Strategia rozwoju na lata 2014-2017", jako osoba przygotowujące ten dokument wskazany został wprawdzie - poza skarżącym - P. J., ale i ten dokument nie dowodzi, że wyżej wymieniony świadczył usługi konsultingowe, ponieważ nie jest znany wkład P. J. w przygotowanie tego dokumentu. Samo wymienienie czyjegoś nazwiska w dokumencie nie jest dowodem na to, że brał on udział w jego opracowaniu. Podkreślenia również wymaga, że w toku kontroli podatkowej celem pozyskania informacji na okoliczność współpracy P. J. ze skarżącym, skierowano do tego pierwszego pisma: z dnia [...] r. oraz [...] r.- wysłane na adres: G. , [...] B.. Z kolei wezwanie w sprawie przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. wysłano na adres zamieszkania P. J.: ul. [...], [...] B.. Wszystkie pisma wobec ich nieodebrania w placówce pocztowej zwrócone zostały nadawcy. Także w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wysłał do P. J. wezwanie z dnia [...] r. celem przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka na adres jego zamieszkania: ul. [...], [...] B., drugi egzemplarz - zgodnie z wnioskiem skarżącego na adres siedziby spółki, w której P. J. był wspólnikiem, tj. "A. " spółka z o.o., ul. [...], [...] B.. P. zwrócone zostały do organu pierwszej instancji wobec ich niepodjęcia. Skarżący przedłożył natomiast pismo z dnia [...] r. (t. 1, k. 271-272), zawierające oświadczenie P. J. o wykonywaniu przez niego usług na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, na podstawie umowy z dnia [...] r. oraz aneksu z dnia [...] r. Co do zakresu usług P. J. wskazał, że był on zgodny z podpisaną umową i dotyczył realizacji inwestycji wykonywanych m.in. przez spółkę "[...]", za które odpowiadał (nadzorował ich przebieg). Ponadto P. J. wskazał, że od początku grudnia 2013 r. przejął wszelkie zobowiązania skarżącego wobec kontrahentów, co wynikało z trudnej sytuacji rodzinnej S. R.. Następnie stwierdził, że usługi polegały m.in. na: analizie rynku warzyw w zakresie ich sprzedaży, weryfikacji dostawców maszyn i urządzeń, dokonaniu rozeznania rynku w zakresie dostawy maszyn specjalistycznych dla odbiorcy, przygotowaniu analiz finansowych oraz pozyskaniu źródeł finansowania dla inwestycji, przygotowaniu strategii rynkowej, współreprezentacji inwestora przed organami administracji publicznej itd. Zdaniem Sądu wykazanie świadczenia usług niematerialnych nie może opierać się tylko na oświadczeniu kontrahenta. Ustalenie faktów prawnie relewantnych wymaga rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, lecz także rozważenia ich w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami, które w rozpatrywanej sprawie przeczą twierdzeniu, że usługi konsultingowe zostały wykonane. W tym kontekście może też dziwić, że P. J. wzywany kilkakrotnie nie stawiał się na wezwania organu podatkowego celem wyjaśnienia okoliczności związanych z świadczeniem spornych usług, natomiast bez przeszkód złożył korzystne dla strony oświadczenie, że usługi te wykonywał. Nadto skarżący przedłożył pismo spółki z o.o. "[...]" z dnia [...] r. (t. 1, k. 270), w którym prezes zarządu - R. P. oświadczył, że zarząd spółki został poinformowany, że celem należytego wykonania powierzonych zadań, część prac zostanie zlecona podmiotowi zewnętrznemu – firmie "M." P. J. jako podwykonawcy. R. P., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] r. (t. 2, k. 50-62) nie pamiętał jednak, czy P. J. przejął obowiązki skarżącego w 2013 r. Stwierdził wprawdzie, że ktoś musiał go zastępować, a w dalszej części zeznań, że jest tego pewien, bo skarżący miał problemy zdrowotne, a usługi były wykonane ("całość procedury została przeprowadzona"), ale nie wiedział, czy na pewno przez P. J.. Po okazaniu świadkowi pisma z dnia [...] r. potwierdził on prawdziwość swojego podpisu, zaznaczył jednak, że nie widział umowy, którą zawarł skarżący z P. J.. Poza tym wskazał, że pismo, o którym mowa wydrukowane zostało na drukarce należącej do niego ("wtedy drukarka nam przerywała") i to skarżący podał mu dane P. J.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wskazane pismo z dnia [...] r. było sporządzone na prośbę skarżącego i pod jego dyktando. W przeciwnym wypadku, zeznając w dniu [...] r., R. P. nie miałby wątpliwości co do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy to P. J. zastępował skarżącego i nie byłoby potrzeba podawania danych podwykonawcy. Należy także zwrócić uwagę na ten fragment zeznań R. P., w którym stwierdził on, że S. R. wykonywał dużą cześć tych obowiązków. On nie był obłożnie chory". Powyższe stanowi argument przemawiający za tym, że to nie P. J. wykonywał sporne usługi, tym bardziej że jak zeznał R. P. "całość procedury została przeprowadzona", a - jak wcześniej wskazano - P. J. nie reprezentował spółki "[...]" przed Agencją R. Rolnego i Modernizacji Rolnictwa i Wojewodą. W przedmiotowej sprawie istotna jest również kwestia płatności za wykonane usługi. W umowie zawartej przez skarżącego z P. J. określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT po dostarczeniu faktury zleceniodawcy gotówką bądź przelewem na rachunek bankowy. Znaczna część wynagrodzenia została wypłacona w gotówce ([...] zł). Naruszono tym samym obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, co jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mającej zapewniać większą przejrzystość operacji finansowych dokonywanych przez przedsiębiorców. Płatność gotówką, jak twierdził skarżący, odpowiadała kontrahentowi. S. R. nie potrafił jednak wskazać miejsc, w których przekazywał gotówkę P. J.. Ponadto, jak zauważył organ, należności wskazane na części faktur zapłacone były podwójnie, tj. w dniu wystawienia faktur (na fakturach zamieszczono zapis "zapłacono gotówką") i w dniu [...] r. "gotówką", co stanowi argument przemawiający za tym, że należności regulowano tylko pozornie. W świetle powyższego rację ma organ podatkowy, że faktury wystawione przez firmę "M." P. J. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. S. R., poza ogólnymi stwierdzeniami, nie potrafił wskazać żadnych konkretnych czynności, które w ramach świadczenia usług konsultingowych podejmował P. J. i żadnych konkretnych efektów jego pracy. Również przedłożone dokument nie dowodzą, że P. J. rzeczywiście świadczył usługi konsultingowe. W tych okolicznościach trudno także uznać, aby fakt wykonania przedmiotowych usług potwierdzała płatność wynagrodzenia w znacznej części w gotówce. Stanowisku skarżącego przeczy również to, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. P. J. wykazał dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką 23% w wysokości niższej niż suma kwot wynikająca z zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych i odliczonych w rejestrze zakupów przez skarżącego. Zdaniem Sądu podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby, że wskazywane przez niego zdarzenia gospodarcze faktycznie nastąpiły i przyniosły określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez świadczenia umówionych usług. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. J. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, lecz z faktycznego nabycia towaru bądź usługi. Obrót gospodarczy udokumentowany fakturą jest zdarzeniem o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, których dane nie odpowiadają rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK 3222/15). Tym samym udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do przedłożenia przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła. Podnoszony w skardze zarzut braku przesłuchania P. J., nie jest zasadny. Poza przedstawionymi już wyżej okolicznościami dotyczącymi podejmowanych przez organ pierwszej instancji prób doręczenia pism wyżej wymienionemu, wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] r. P. J. stwierdził, iż nie dotarła do niego korespondencja dotycząca kontroli podatkowej prowadzonej u S. R., a przyczyn tego upatrywał w tym, iż korespondencja wysyłana była na adres, pod którym nie prowadził już działalności gospodarczej. W piśmie tym wskazano następujący adres: ul G. A, [...] B., jednak korespondencja wysyłana na ten adres nie była odbierana. Wskazać również trzeba, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie informacji za 2013 r. dotyczących firmy "M." P. J.. Z odpowiedzi udzielonych wynika, że pomimo podjętych prób nie przeprowadzono czynności z udziałem P. J., ponieważ systematycznie przesyłał on zwolnienia lekarskie oraz pisma, w których wyraża wolę uczestniczenia w czynnościach po ustaniu okoliczności wykluczających jego udział. Nadto, w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania P. J. w charakterze świadka na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego. Wykonując to zalecenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podjął próbę przesłuchania P. J. w dniu [...] r., wysyłając wezwanie na adresy znane organowi: ul. [...], [...] B.; ul. [...], [...] B.; ul. [...], [...] B.; ul G. A, [...] B.. Przesyłki, pomimo podwójnego awizowania nie zostały podjęte i w związku z tym zwrócone nadawcy. Jednocześnie pismem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ pierwszej instancji, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2013 r. P. J. mimo wielokrotnych wezwań nie reaguje, przedkłada kolejne zwolnienia lekarskie. W związku z powyższym stwierdzić należy, wbrew zarzutom zawartym w skardze, że organ poczynił wszelkie starania, aby przesłuchać P. J. i nie naruszył w tym zakresie przepisów prawa. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez organ art. 160 § 1 O.p. Przepis ten określa przypadki, w których możliwe jest wezwanie danej osoby w inny sposób niż w formie pisemnej. Regulacja ta ma jednak zastosowanie w sytuacji, gdy konieczne jest szybkie załatwienie sprawy ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes adresata (por. R. Hauser (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2009, s. 655). Takie sytuacje w rozpatrywanej sprawie nie występują. Bezpodstawny jest również zarzut braku przesłuchania prezesa zarządu spółki "[...]", bowiem organ przesłuchał R. P.. Nie zasługują też na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zgromadzonych w sprawie dowodów, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd nie neguje przy tym, że skarżący znajdował się w trudnej sytuacji rodzinnej, jednakże okoliczność ta nie podważa ustaleń organów podatkowych. Nie ma też wpływu na rozstrzygnięcie sprawy fakt, że część zakwestionowanych faktur została zapłacona przelewem. W sytuacji gdy faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty przelewem za rzekomo wykonaną usługę przez podmiot wskazany na fakturze. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska