I SA/Bd 309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Małgorzaty i Janusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bnd 309/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 757,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w roku 1992, Janusz K., zgodnie z Decyzją Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia [...] 1992 r. Nr [...], otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w wysokości 3.984,00zł (po denominacji) na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) oraz Zarządzenia Nr 41 Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40, ze zm.). Następnie, w roku 2000r., przyznana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów została doliczona do dochodu, co wykazano w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zważył, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej stosownie do art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom policji przyznawana była na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Pomoc ta, zdaniem organu, co do zasady miała charakter zwrotny. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat. W przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Aby otrzymać pomoc finansową funkcjonariusz musiał złożyć weksel gwarancyjny, zgodnie z § 4 pkt 5) i 6), który miał stanowić zabezpieczenie. Weksel musiał być poręczony przez dwóch żyrantów. Gdy funkcjonariusz wywiązał się z postawionych mu warunków określonych w zarządzeniu, pomoc finansowa ulegała umorzeniu i weksel podlegał zwrotowi. W ocenie organu, świadczenie miało bezzwrotny charakter tylko w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat oraz emerytów i rencistów. Stwierdził, że skoro skarżący został funkcjonariuszem stałym, mianowanym w dniu [..]. 1990 r., zatem w dniu otrzymania ([...] 1992r.), udzielona pomoc finansowa miała charakter zwrotny, to w tej sytuacji udzielona pomoc nie mogła stanowić przychodu w momencie jej udzielenia tj. w 1992 r. dopiero, bowiem po przekroczeniu 10 lat służby stałej uzyskała ona charakter bezzwrotny. Organ wywiódł, że pomoc finansowa stała się wtedy przychodem, i słusznie kwota została doliczona przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w B. - do osiągniętego dochodu w roku 2000. Dyrektor powołał się na to, że w myśl art. 11 ust. l w związku z art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) kwoty uzyskanej pomocy finansowej są przychodami ze stosunku pracy, od których pracodawca jako płatnik, na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy, obowiązany był do poboru i odprowadzenia zaliczek i wywiódł, że słusznie przychód ten wykazano w zeznaniu podatkowym za 2000 r. i opodatkowano łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. W odpowiedzi na zarzuty odwołania, organ zauważył, iż nie znajduje zastosowania przepis art. 70 Ordynacji podatkowej traktujący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie za 2000 r. przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a więc z końcem 2006 r. Jednocześnie wskazał, że stanowiska sądu zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane przez odwołujących się wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W skardze wskazano, na to, że otrzymana pomoc w 1992r. miała charakter definitywny i jedynie w tymże roku mogłaby być uznana za przychód w rozumieniu art. 11 pkt 1) cyt. ustawy podatkowej, co miało swe uzasadnienie w tym, że § 13 zarządzenia MSWiA z 19 marca 1993r. w którym uregulowano konieczność zwrotu pomocy, wykraczał poza delegacje ustawową. Podniesiono ponadto, że zwrot miał nastąpić tylko w przypadkach zawinionych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, wydane zostały z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60) w zw. art.11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust.1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny, w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach, nie był sporny a istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, w którym momencie dochód uzyskany w związku z otrzymaniem przez skarżącego pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w 1992r, kiedy to skarżący faktycznie otrzymał środki w związku z udzieloną pomocą, natomiast w ocenie organu obowiązek taki powstał w 2000r, kiedy to, wobec upływu 10-letniego okresu służby stałej skarżącego, udzielona pomoc utraciła zwrotny charakter. Niespornym było, że skarżący otrzymał pomoc finansową w kwocie 39.840.000 starych złotych na podstawie decyzji w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Podstawą prawną udzielonej pomocy finansowej było wydane na podstawie art. 94 ust.2 ustawy o Policji, Zarządzenia Nr 41 Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Kwestię zwrotu udzielonej pomocy finansowej regulował § 13 Zarządzenia, który wymieniał przypadki, w jakich następował obligatoryjny zwrot przyznanego świadczenia. Wbrew stanowisku zaskarżonej decyzji gwarancją bezzwrotności był nie tylko status emeryta, rencisty bądź policjanta pozostającego w służbie stałej przez okres 10 lat, ale także spełnienie warunków określonych w ustępie 2. Oznacza to, że przyznanie pomocy emerytowi, który naruszył obowiązki określone w ust.2 pkt.1-4 Zarządzenia także stwarzało obowiązek zwrotu udzielonej pomocy; § 13 ust.4 stanowił, że w przedmiocie zwrotu udzielonej pomocy orzekano w formie decyzji. Wobec przedstawionych regulacji kwestią sporną pozostawała w sprawie ocena czy przyznana pomoc miała charakter zwrotny, zbliżający ją w ogólnych cechach do umowy pożyczki, czy też miała ona charakter bezzwrotny, mimo, że istniały przepisy dopuszczające zwrot pomocy w określonych wypadkach. W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy o Policji oraz określającym zasady przyznawania i zwracania tej pomocy Zarządzenia Nr 41 Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania, miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy w określonych sytuacjach nakładały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności i wymagały określonej formy rozstrzygnięcia (decyzji) w tym przedmiocie. Sąd w przedmiocie dokonanej oceny charakteru udzielanych świadczeń podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26.04.1996r. w sprawie SA/Ł 740/95, z 09.06.1993r. w sprawie I SA 1729/92, z 18.03.1987 w sprawie SA/Rz 1698/95. Zgodnie z art.11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Okolicznością przesądzoną, niesporną w sprawie, jest ustalenie, że przedmiotowe świadczenie stanowi przychód ze stosunku służbowego, w myśl bowiem art. 12 ust.1 ustawy za takie przychody traktuje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W tych okolicznościach skoro skarżący otrzymał wypłatę w ramach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w 1993r, brak było podstaw do opodatkowania w roku 2000r dochodu z tego tytułu i kwota ta stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) cyt. Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit a) oraz art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.