I SA/Bd 31/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi F. "G. – B. K. i P." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz ujęła w deklaracjach VAT-7 m.in. fakturę wystawioną przez F. N. R. Z. D. i K. E. "C." z dnia [...] grudnia 2010r. o numerze [...] na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a więc była "pustą" fakturą. W związku z powyższym, zdaniem organu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710), dalej "ustawa o VAT", Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720), dalej u.k.s. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, F. na R. Z. D. K. E. C. w B. dokonywała nadużyć, także o charakterze podatkowym. Podmiot ten wystawił w okresie od czerwca 2010r. do maja 2011r. 20 faktur, które miały dokumentować wykonanie w różnych miejscach [...] badań georadarowych i geofizycznych dla 11 podmiotów, w tym dla Spółki. Z materiału dowodowego wynika także, że wskazani przez S. S. – osobę występującą w imieniu fundacji – podwykonawcy nie wykonali wskazanych usług. Nie udało się także dokonać jakichkolwiek ustaleń w trakcie przesłuchania S. S. w areszcie śledczym, która zasłaniała się brakiem pamięci. Analizując związek faktury z dnia [...] grudnia 2010 nr [...] z rzeczywiście wykonanymi usługami Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą do wykonania prac było zlecenie z dnia [...] listopada 2010r. Ustalono, że Spółka nie zawarła z F. C. umowy pisemnej sensu stricto. Jednakże w zleceniu tym zostały określone warunki umowne wykonania usługi, w związku z powyższym dokument ten ma charakter zbliżony do samej umowy. W dokumencie tym ustalono zakres prac, sumaryczną wartość robót na [...] zł, termin realizacji do [...] stycznia 2011r., przy czym przekazanie dokumentacji miało nastąpić do dnia [...] lutego 2011r. Ustalono także termin płatności na "35 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT (faktura zbiorcza na koniec każdego miesiąca)". Zatem, w ocenie organu, jedynie ten zapis mógł sugerować, że usługa będzie rozliczana częściowo. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji na temat sposobu rozliczania wykonania usług częściowych, a samo wystawienie faktury, mimo że może stanowić podstawę do rozliczeń między stronami umowy, nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku w niej zawartego. Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnił, że F. na R. Z. D. K. E. C. w B., którą reprezentować miała S. S., nie miała możliwości wykonania zafakturowanych czynności. Jednocześnie postępowanie kontrolne ujawniło, że S. S. za pośrednictwem spółki R. nabyła usługi badań geofizycznych wzdłuż osi projektowanej przeprawy tymczasowej przez rzekę B. w J. G., od G. T. Sp. z o.o. Następnie efekty wspomnianych badań zostały przedstawione jako własne w opracowaniu, które przedstawiono Spółce w dniu [...] marca 2011r. Zatem ostateczne wykonanie usługi mogło nastąpić dopiero w dniu [...] marca 2011r. Analizując natomiast faktyczny moment rozpoczęcia wykonywania usługi organ zauważył, że zapytanie dotyczące oferty w zakresie świadczenia wspomnianych usług od spółki R. wpłynęło do G. T. Sp. z o.o. dopiero w dniu [...] stycznia 2011r., oferta i zlecenie noszą datę [...] stycznia 2011r. natomiast opracowanie wyników badań geofizycznych metodą tomografii elektrooporowej przekazano S. S. w dniu [...] stycznia 2011r. W związku z powyższym wszelkie ustalenia, badania i prace terenowe, które mogły stanowić podstawę do częściowego rozliczania prac rozpoczęły się i zakończyły w styczniu 2011r. Stwierdzono także, że Spółka nie wykazywała zainteresowania w zakresie weryfikowania postępu prac geologicznych. Odmiennie niż w przypadku badań przeprowadzonych przez Z. R. G. - W. J. K., przedstawiciele Spółki nie uczestniczyli w ich wykonywaniu. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2014r. M. G. zeznał, że nie pamięta na czym polegało zaawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r. Nie wiedział także, dlaczego F. C. wystawiła trzy faktury a nie jedną, wskazując wszakże, iż nie jest to odosobniony przypadek. Ponadto, na podstawie analizy świadectw potwierdzenia robót od nr [...] do nr [...] w zakresie robót przygotowawczych związanych z mostem tymczasowym - przeprawa przez rzekę B. stwierdzono, że do dnia [...] lutego 2011r. Spółka nie ujęła w rozliczeniu z inwestorem (Miasto J. G.) kosztów wynikających z faktury z dnia [...] grudnia 2010 nr [...] wystawionej przez F. C.. Również M. G. zeznający w charakterze strony w dniu [...] listopada 2015r. nie wymienił tych czynności wśród robót przygotowawczych objętych świadectwem wykonania robót nr [...] według zaawansowania prac na dzień [...] grudnia 2010r. W ocenie organu, nierozliczenie tych kosztów w świadectwie nr [...], jest oczywiście zgodne z logiką, ponieważ sporna faktura została wystawiona dopiero w dniu [...] grudnia 2010r. Jednak Spółka nie wykazała tych kosztów również w kolejnych dwóch świadectwach. Ponadto organ wyjaśnił, że czynności wskazane w fakturze, a mianowicie badania geofizyczne wzdłuż głównej osi projektowej przeprawy tymczasowej przez rzekę B. w J. G. - zaawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r., należą do szeroko rozumianej grupy usług niematerialnych. Oznacza to, że w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, podatnik powinien szczególnie zadbać o prawidłowe ich udokumentowanie, które nie może jednak ograniczać się do wystawienia faktury. Tym bardziej w przypadku, kiedy podmiot ją wstawiający jest nierzetelny i nie ma możliwości personalnych i technicznych do ich wykonania. Spółka jednak nie przedstawiła dowodów na jakiekolwiek częściowe wykonanie prac przez F. C.. Również z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w grudniu 2010r. stan zaawansowania prac objętych zleceniem z dnia [...] listopada 2010r. był zerowy. W związku z powyższym w tym okresie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wypełniła się hipoteza zawarta w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji faktura z dnia [...] grudnia 2010 nr [...] nie dokumentowała nabycia usług, i tym samym nie może stanowić źródła prawa do odliczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie przesądza o istnieniu bądź nieistnieniu usługi objętej zleceniem z dnia [...] listopada 2010r., a mianowicie: wykonania badania georadarowego na moście na rzece B. w ramach realizacji zadania: Budowa obwodnicy południowej I etap - zadanie I (ul. W.. P. - ul. [...]) w J. G.. Jednakże jak wskazano, usługa ta nawet w części nie została wykonana w grudniu 2010r. Organ zauważył, że w odwołaniu Spółka przyznała, iż faktycznym wykonawcą badań objętych zleceniem Spółki z dnia [...] listopada 2010r. była spółka z o.o. G. T., z którą S. S. zawarła umowę w imieniu spółki akcyjnej R. w dniu [...] stycznia 2011r. Następnie Spółka R. refakturowała należności zapłacone spółce G. T. na F. C.. W konsekwencji, zdaniem organu, oczywiste jest, że kwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] grudnia 2010r. bez żadnych podstaw faktycznych. W rzeczywistości jest "pustą fakturą" sensu stricto, gdyż nie dokumentuje wykazanej w niej usługi. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Na marginesie organ podniósł, że wyjaśnienie kwestii wykonania usługi oraz prawa od odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez F. C., zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] w styczniu i marcu 2011r. będzie przedmiotem ponownego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) i lit. b) i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez jego niezastosowanie. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] na okoliczność ustalenia, że te same dowody i ten sam stan faktyczny zostały odmiennie ocenione w ww. decyzji i w decyzji zaskarżonej, pomimo tego, że odnoszą się do jednego i tego samego zdarzenia, jakim było zawarcie przez Spółkę umowy z dnia [...] listopada 2010r. i jej wykonanie. Skarżąca podniosła, że w sprawie równolegle toczyły się dwa postępowania kontrolne dotyczące miesiąca grudnia 2010 r. oraz miesięcy stycznia i marca 2011 r. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dwie decyzje, z których jedna została uchylona do ponownego rozpatrzenia, natomiast druga została utrzymana w mocy (przedmiot zaskarżenia). W opinii skarżącej w obu sprawach, mimo tożsamego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wydał różne i sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia. Sprawa dotyczy bowiem jednej i tej samej usługi, wykonanej na podstawie jednej umowy, która jednakże rozliczana była częściowo. Organ podatkowy zobowiązany był przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyjaśnić postanowienie umowy dotyczące "faktury zbiorczej na koniec każdego miesiąca" lub przyjąć, że strony przewidziały częściową zapłatę. Nie ma bowiem podstaw do twierdzeń, że częściowa zapłata powinna być udokumentowana fakturą po zapłacie części wynagrodzenia, gdyż w przeciwnym razie mamy do czynienia z "pustą fakturą". Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 298/10 skarżącą doszła do wniosku, że faktura zaliczkowa może być wystawiona przed momentem faktycznego dokonania samej płatności i będzie stanowiła podstawę do odliczenia. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem, że przedmiotowa usługa ma charakter usługi niematerialnej i że nie przedstawiła dowodów na świadczenie częściowe wykonanych prac. Jak podkreślono umowa nie przewidywała, że zapłata miała się wiązać, z częściowym wykonaniem usługi. Skarżąca nie miała także obowiązku udokumentowania zaawansowania prac na grudzień 2010 r., a jej świadomość w zakresie nieuczciwości kontrahenta nie została dowiedziona. W decyzji dotyczącej rozliczenia za miesiące styczeń i marzec 2011 r. uznano, że świadomość i dobrą wiarę skarżącej należy badać na dzień zawarcia kontraktu oraz trwania prac. Reasumując, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wyłączną przyczyną utrzymania w mocy decyzji organu I instancji był zbliżający się termin przedawnienia i chęć zapobieżenia jego wygaśnięcia na skutek upływu tego terminu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a."), uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez F. na R. Z. D. K. E. C. w dniu [...] grudnia 2010r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł – badania geofizyczne wzdłuż głównej osi projektowanej przeprawy tymczasowej przez rzekę B. w jeleniej G. – zawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r. która to faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że skarżąca dokonała odliczenia z podatku naliczonego z tzw. pustej faktury, której w rzeczywistości nie towarzyszyła usługa w niej wykazana ani żadna inna usługa. Skarżąca neguje powyższe ustalenia organów podnosząc, że w sprawie wystawione zostały trzy faktury częściowe (zaliczkowe) nie mniej dotyczyły one jednej usługi wynikającej z jednej umowy zawartej w dniu [...] listopada 2010r. Organy wydając dwie decyzje dotyczące miesiąca grudnia 2010r. (zaskarżona decyzja) oraz miesięcy stycznia i lutego 2011r. (decyzja załączona do skargi) dokonały sprzecznych ustaleń odnośnie tej samej usługi udokumentowanej trzema fakturami. W ocenie strony zaskarżona decyzja była co najmniej przedwczesna albowiem jak uznał organ w decyzji za miesiąc styczeń i marzec 2011r. nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie strony organ dokonując ustaleń pominął także treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zatem brak jest podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz odniósł się do zarzutów odwołania. Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń w zakresie wykonania jakiejkolwiek usługi udokumentowanej sporną fakturą. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika , że podstawą do wystawienia faktury z dnia [...] grudnia 2010r. było zlecenie z dnia [...] listopada 2010r. (k-19 akt admin.), które określało warunki i termin wykonania usługi oraz cenę, którą spółka jako zleceniodawca chciała zapłacić za usługę. W dokumencie tym ustalono zakres prac, sumaryczną wartość robót na [...] zł, termin realizacji do [...] stycznia 2010r., przy czym przekazanie dokumentacji miało nastąpić do dnia [...] lutego 2010r. Ustalono także termin płatności na "35 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT (faktura zbiorcza na koniec każdego miesiąca)". Pani S. za pośrednictwem spółki R. nabyła usługi badań geofizycznych wzdłuż osi projektowanej przeprawy tymczasowej przez rzekę B. w J. G., od G. T. Sp. z o.o. Zapytanie dotyczące oferty w zakresie świadczenia wspomnianych usług od spółki R. wpłynęło do G. T. Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2011r., oferta i zlecenie noszą datę [...] stycznia 2011 r. natomiast opracowanie wyników badań geofizycznych metodą tomografii elektrooporowej przekazano S. S. w dniu [...] stycznia 2011r. (k: 33-36 akt administr.). Organ wskazał także, że wspólnik skarżącej M. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2014r. zeznał, że nie pamięta na czym polegało zaawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r. Nie wiedział także, dlaczego F. C. wystawiła trzy faktury a nie jedną, wskazując wszakże, iż nie jest to odosobniony przypadek (k- 55 akt admin.). Ponadto na podstawie analizy świadectw potwierdzenia robót od nr [...] do nr [...] w zakresie robót przygotowawczych związanych z mostem tymczasowym - przeprawa przez rzekę B. stwierdzono, że do dnia [...] lutego 2011r. spółka nie ujęła w rozliczeniu z inwestorem (Miasto J. G.) kosztów wynikających z faktury z dnia [...] grudnia 2010 nr [...] wystawionej przez F. C.. Również Pan M. G. zeznający w charakterze Strony w dniu [...] listopada 2015r. nie wymienił tych czynności wśród robót przygotowawczych objętych świadectwem wykonania robót nr [...] według zaawansowania prac na dzień [...] grudnia 2010r. Podkreślić w tym miejscu należy, że Spółka poważając twierdzenie organu o braku wykonania prac do końca 2010r., nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby jej stanowisko. W kontekście powyższych ustaleń nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, w wyniku której prawidłowo wywiodły, że sporna faktura nie dokumentuje żadnej czynności pomiędzy stronami. Wyjaśnienia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie uchybiły one zasadom praworządności oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W świetle poczynionych powyżej ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122, § 1 i art. 187 § 1 , art. 191 i art. 193 § 3 i § 6 O.p. Za bezzasadny Sąd uznał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowana została faktura, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, usługa opisana w treści tej faktury nie została wykonana. Wobec powyższego skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że zgodnie z treścią faktury z dnia [...] grudnia 2010r. dotyczyła ona "badania geofizyczne wzdłuż głównej osi projektowej przeprawy tymczasowej przez rzekę B. w J. G. – zaawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r.". Jak już wskazano i wyjaśniono wyżej materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza aby na koniec grudnia 2010r. były wykonane jakiekolwiek prace czy podjęte jakiekolwiek czynności przez wystawcę spornej faktury – F. C.. M. G. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2014r. zeznał, że nie pamięta na czym polegało zaawansowanie prac na dzień [...] grudnia 2010r. W trakcie postępowania podatkowego jak i w złożonej skardze strona nie wskazała jakie czynniki czy też okoliczności miały świadczyć , że w grudniu 2010r. została wykonana jakakolwiek część usługi. Strona podnosi jedynie, że S. S. mogła dokonywać w tym czasie rozpoznania rynku, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. Mając zatem na względzie fakt, że M. G. (wspólnik skarżącej spółki) nie wiedział jakich działań miała dotyczyć sporna faktura a także okoliczność, że skarżąca nie ujęła tej faktury w rozliczeniu z inwestorem, za zasadny uznano wniosek organu, że sam dokument (faktura) nie stanowi dowodu na wykonanie opisanych w niej czynności. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie istnieje sprzeczność pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie zatem, jeżeli podatnik ujął w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji za dany miesiąc podatek naliczony udokumentowany fakturą to organ prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek kontroli czy dana faktura dokumentuje faktycznie wykonaną usługę. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że nie przesądził o istnieniu bądź nieistnieniu usługi objętej zleceniem z dnia [...] listopada 2010r. tj. wykonania badania georadarowego na moście na rzece B. w ramach realizacji zadania: Budowa obwodnicy południowej I etap - zadanie I (ul. W.. P. - ul. [...]) w J. G. a jedynie wykazał, że usługa ta nawet w części nie została wykonana w grudniu 2010r. Natomiast wyjaśnienie kwestii wykonania usługi oraz prawa od odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez F. C. w styczniu i marcu 2011r., zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], będzie przedmiotem ponownego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.t. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym już wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co do zasady podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi także suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym w 2010r.). Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ( w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl natomiast art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy . Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. W wyroku z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 932/07 WSA w Rzeszowie uznał, iż faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Sąd uznał, że podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w tych miesiącach, w których dokonał płatności zaliczki - w kwotach, które w tych miesiącach zostały przekazane. W rezultacie Sąd uznał, że podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja mogła następować w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., I FSK 1079/09. W rozstrzygnięciu tym Sąd odnosił się do sytuacji, gdy faktura na zaliczkę została wystawiona w październiku 2006r. (i otrzymana przez kontrahenta w tym miesiącu), natomiast zaliczka została zapłacona w grudniu 2006 r. NSA uznał, że faktura zaliczkowa została wystawiona błędnie, tj. przedwcześnie. Jednakże nie oznacza to w ocenie Sądu, że podatnika można pozbawić możliwości odliczenia podatku naliczonego. NSA stwierdził jednak, iż w tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do zapłacenia zaliczki. Wynika to w ocenie Sądu przede wszystkim z faktu, iż prawo do odliczenia nie może powstać przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ten zaś powstaje w związku z otrzymaniem zaliczki. Tak również rozstrzygnął NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r., I FSK 298/10, który został przywołany w skardze ale nie w całości wywodów. W rozpatrywanej sprawie, pomijając już kwestię czy strony umówiły się na wystawianie faktur zaliczkowych, nie jest sporne między stronami, że zapłata za fakturę z dnia [...] grudnia 2010r. została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu [...] lutego 2011r. (k-22 akt admin.). Dopiero zatem w tym dniu mógł u kontrahenta powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług a w świetle powołanych przepisów dopiero wtedy faktura dokumentująca uiszczenie przedpłaty dała prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego oczywiście pod warunkiem wykonania usługi. Za całkowicie niezasadny uznać należy zarzut wydania decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jak bowiem zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę w przypadku rozliczenia za miesiąc grudzień 2010 jak i styczeń i luty 2011r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby tego samego dnia. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska