I SA/Bd 310/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski, sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Barbary i Ryszarda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Syg. akt I SA/Bd 310/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2005r określającą Barbarze i Ryszardowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie 5.430,60zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 502,50zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że [...] 2004r podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 502,50zł w związku z nieuzasadnionym doliczeniem do dochodu osiągniętego w 2002r pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielanej policjantom. Kolejna korekta złożona została 28.12.2004r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że otrzymana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.374,40zł w 2002r stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, że otrzymana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie podlega opodatkowaniu, na potwierdzenie czego powołali liczne orzeczenia sądowe. Wskazali, że Zarządzenie Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993r nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych i nie reguluje kwestii opodatkowania pomocy finansowej, określa jedynie zasady i tryb jej przyznawania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 . Dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego, w myśl art. 12 ust 1 ustawy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2002r Komenda Miejska Policji w T., jako płatnik, doliczyła do osiągniętego przez Ryszarda S. wynagrodzenia kwotę pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, przyznaną na podstawie decyzji Komendy Rejonowej Policji z [...] 1994r. Zasady przyznawania i zwrotu pomocy na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji przewidzianej w art. 94 ust 2 ustawy o Policji. Zgodnie z par. 13 ust 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z 19 marca 1993r w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania, pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi, z zastrzeżeniem postanowień ust.2. Natomiast par.13 ust.1 pkt.2 tego zarządzenia stanowi, że w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat służby stałej, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992 - 1997 kwota otrzymanej pomocy finansowej stanowiła przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 w związku z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio: w momencie otrzymania pomocy finansowej przez emerytów i rencistów, z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej przez funkcjonariuszy lub w momencie zastosowania umorzenia. Organ odwoławczy wskazał, że niekwestionowaną okolicznością jest ustalenie, że Ryszard S. został mianowany stałym funkcjonariuszem Policji [...] 1992r, zatem dziesięcioletni okres służby stałej upłynął [...] 2002r i z tą data pomoc finansowa udzielona w 1994r stała się bezzwrotna, stąd jej wartość podlegała wykazaniu w złożonym zeznaniu podatkowym i opodatkowaniu. Zdaniem organu powołane przez podatników wyroki sądowe jako wydane w indywidualnych sprawach, wiążą jedynie strony takiego postępowania; orzeczenia te potwierdzają także iż środki finansowe otrzymane z tytułu pomocy mieszkaniowej stanowią przychód ze stosunku służbowego i podlegają opodatkowaniu. W skardze do sądu skarżący domagali się uchylenia decyzji podtrzymując prezentowane w całym postępowaniu stanowisko, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom policji jest data jej faktycznego uzyskania lub pozostawienia do dyspozycji, a nie data jej umorzenia. Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja narusza art. 68 ordynacji podatkowej. Ponownie przywołali orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawidłowość prezentowanego stanowiska co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wydane zostały z naruszeniem art.11 ust. 1 w związku z art. 9 ust.1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny a istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, w którym momencie dochód uzyskany w związku z otrzymaniem przez Ryszarda S. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżących obowiązek podatkowy powstał w 1994r, kiedy to skarżący faktycznie otrzymali środki w związku z udzieloną pomocą, natomiast w ocenie organu obowiązek taki powstał w 2002r, kiedy to, wobec upływu 10-letniego okresu służby stałej skarżącego, udzielona pomoc utraciła zwrotny charakter. Niespornym było, że skarżący otrzymał pomoc finansową w kwocie 63.744.000 starych złotych na podstawie decyzji z [...] 1994r w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości na budownictwo mieszkaniowe, z uwzględnieniem zaliczki wypłaconej wcześniej na podstawie decyzji z [...] 1994r w kwocie 45.000.000 starych złotych. Podstawą prawną udzielonej pomocy finansowej było wydane na podstawie art. 94 ust.2 ustawy o Policji, Zarządzenie Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993r w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Skarżący otrzymał pomoc finansową na spłatę kredytu mieszkaniowego. Kwestię zwrotu udzielonej pomocy finansowej regulował § 13 Zarządzenia, który w ustępie 1 i 2 wymieniał przypadki, w jakich następował obligatoryjny zwrot przyznanego świadczenia. Wbrew stanowisku zaskarżonej decyzji gwarancją bezzwrotności był nie tylko status emeryta, rencisty bądź policjanta pozostającego w służbie stałej przez okres 10 lat, ale także spełnienie warunków określonych w ustępie 2. Oznacza to, że przyznanie pomocy emerytowi, który naruszył obowiązki określone w ust.2 pkt.1-4 Zarządzenia także stwarzało obowiązek zwrotu udzielonej pomocy; § 13 ust.4 stanowił, że w przedmiocie zwrotu udzielonej pomocy orzekano w formie decyzji. Wobec przedstawionych regulacji kwestią sporną pozostawała w sprawie ocena czy przyznana pomoc miała charakter zwrotny, zbliżający ją w ogólnych cechach do umowy pożyczki, czy też miała ona charakter bezzwrotny, mimo, że istniały przepisy dopuszczające zwrot pomocy w określonych wypadkach. W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy o Policji oraz określającym zasady przyznawania i zwracania tej pomocy Zarządzeniu Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993r, miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy w określonych sytuacjach nakładały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności i wymagały określonej formy rozstrzygnięcia (decyzji) w tym przedmiocie. Sąd w przedmiocie dokonanej oceny charakteru udzielanych świadczeń podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z 26.04.1996r w sprawie SA/Ł 740/95, z 09.06.1993r w sprawie I SA 1729/92 , z 18.03.1987 w sprawie SA/Rz 1698/95. Zgodnie z art.11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Okolicznością przesądzoną, niesporną w sprawie, jest ustalenie, że przedmiotowe świadczenie stanowi przychód ze stosunku służbowego, w myśl bowiem art. 12 ust.1 ustawy za takie przychody traktuje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W tych okolicznościach skoro skarżący otrzymał wypłatę w ramach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w 1994r, brak było podstaw do opodatkowania w roku 2002r dochodu z tego tytułu. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; z uwagi na brak wniosku skarżących, Sąd nie orzekał o kosztach postępowania.