I SA/Bd 310/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Urszula Wiśniewska Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w N., "T." Sp. z o.o. w B., M. G.T.C. K. i Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. Sp. z o.o. w N. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania , na rzecz "T." Sp. z o.o. w B. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz na rzecz M. G. T. C. K.i Z. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] określającą dla "T." sp. z o. o. w B., "S." sp. z o. o. w N. oraz "T." w K. kwotę długu celnego w związku z niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, którą objęte zostały produkty kompensacyjne na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w B.decyzją z dnia [...]określił stronom kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od powyższej decyzji strony złożyły odwołania. "S." sp. z o. o. oraz "T." sp. z o. o. wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozpatrzenia odwołań przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Spółki zarzuciły zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż w ich ocenie nie mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego wynikłego ze zdarzenia celnego, ale z przemieszczeniem towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto skarżące zarzuciły skierowanie decyzji do osób nie będących stronami postępowania, naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wady prawne postępowania celnego, mające miejsce podczas wydawania decyzji z dnia [...] Z kolei firma "T." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie poinformowania strony o każdym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, tj. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie zaskarżonej decyzji po terminie wskazanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie stosowania zasady szybkości postępowania, naruszenie art. 210 § 1 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej odpowiedzialności, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 133 i następnych Ordynacji podatkowej przez pominięcie przesłuchania w charakterze świadka zarówno przedstawicieli spółki "P." S.A. z Hiszpanii, jak i wskazanych przez odwołującą osób mających wiedzę i dowody o kluczowym znaczeniu dla sprawy. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do importu towarów. Podniosła także zarzut wad prawnych postępowania celnego związanych z wydaniem decyzji z dnia [...] Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. połączył postępowania odwoławcze złożone przez "S." sp. z o. o., "T." sp. z o.o. oraz firmę "T." w celu ich łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia z uwagi na to, że odwołania dotyczyły tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.z dnia [...] Decyzją z dnia [...]Dyrektor izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym kluczowe znaczenie ma ustalenie faktu, czy w stosunku do stron powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku importu powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu 19 września 2004r. czyli w dniu, kiedy powstał dług celny w związku z usunięciem przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] rozstrzygnął ostatecznie kwestię długu celnego, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ostateczna decyzja administracyjna zapadła w postępowaniu celnym ma charakter wiążący dla organu podatkowego, który jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji organu celnego. Postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru nie polega na badaniu okoliczności oraz dowodów, co do tego czy zasadnie uznano stronę takiego postępowania za dłużnika celnego. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zobligowany był do wydania zaskarżonej decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że nie podziela opinii, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce przemieszczanie się towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jako bezzasadny organ potraktował również zarzut skierowania decyzji do osób nie będących stronami postępowania oraz wydania jej z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Organ nie zgodził się także z zarzutem nie zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu oraz z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przesłanie akt sprawy zgodnie z wnioskiem strony do Izby Celnej w R.. Dyrektor wskazał, że organ I instancji wyznaczył stronom postanowieniami z dnia [...] siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym umożliwiono skarżącym skorzystanie z powyższego prawa. Organ nie dopatrzył się istnienia przeszkody uniemożliwiającej stronom swobodny dostęp do całości akt sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy był w ocenie organu II instancji kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Za chybiony organ uznał zarzut nie dołączenia do akt sprawy spisu kart oraz nie ponumerowania kart tworzących plik dokumentów. Organ wskazał, że czynności te mają jedynie charakter techniczny i nie mogą decydować o wadliwości rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że nie ma zastrzeżeń, co do prawidłowości wszczęcia postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] Doręczenie kilku sztuk dokumentów w ramach pojedynczej przesyłki, opatrzonej jednym dowodem jej doręczenia wynika z dbałości organu o przestrzeganie zasad szeroko pojętej ekonomiki postępowania. Co do kwestii wad prawnych postępowania celnego przy wydawaniu decyzji z dnia [...]., Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że w powyższym zakresie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji ostatecznie rozstrzygającej w sprawie długu celnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. Z powyższych względów organ odrzucił także wnioski dowodowe stron. Organ nie podzielił także zarzutu, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zaskarżonej decyzji jeden dzień po wyznaczonym terminie nie może skutkować wadliwością rozstrzygnięcia. Terminy załatwiania spraw, jak podkreślił organ, mają charakter instrukcyjny i ich naruszenie nie powoduje bezskuteczności dokonanych czynności. Takie naruszenie przepisów prawa nie może zatem powodować wadliwości decyzji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie organu nie poinformowanie strony o jednodniowym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy, nie może powodować, że takie postępowanie można uznać za prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Za niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja powołuje podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Na decyzję organu II instancji strony złożyły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w których wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. "S." sp. z o. o. oraz "T. " sp. z o.o. podniosły, że postępowanie celne stanowiące zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia zobowiązania podatkowego nie zostało zakończone. W tym zakresie strony wskazały, że wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] wydaną w przedmiocie długu celnego. W ocenie strony, uchylona decyzja stanowiąca dla niniejszej sprawy podatkowej zagadnienie wstępne wskazuje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z kolei "T." zaskarżonym decyzjom zarzucił, tak jak w odwołaniu, naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie poinformowania strony postępowania o każdym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, tj. art. 140 § 1 i wydanie decyzji po terminie wskazanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie szybkości postępowania, naruszenie art. 210 § 1 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej odpowiedzialności, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 133 i następne poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawicieli spółki "P." S. A. z Hiszpanii, jak i innych osób mających wiedzę i dowody o kluczowym znaczeniu dla wyjaśnienia sprawy, w tym B. K.. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do importu towarów. Dodatkowo strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana pomimo wiedzy organów celnych, iż wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] w przedmiocie uregulowania statusu celnego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T.u wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ wskazał, że zapadłe w wymienionych sprawach wyroki WSA w Bydgoszczy nie są prawomocne i zostały złożone w tych sprawach skargi kasacyjne. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowił – na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt : I SA/Bd 175/10, I SA/Bd 165/10 i I SA/Bd 302/10 i prowadzić je pod jedna sygnaturą. Na tej samej rozprawie Sąd wydał postanowienie o zwieszeniu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie długu celnego przez NSA od wyroku WSA w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I GSK 217/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T.. W związku z tym postanowieniem z dnia 9 maja 2011r. tut. Sąd podjął postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 128 § pkt 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z zaskarżonej decyzji wynika, że dokonując wymiaru podatku od towarów i usług organ celny oparł się na decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] ostatecznie rozstrzygającej kwestię długu celnego. Wyrokiem z [...][...]WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...], a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., I GSK 217/10. Skutki wskazanych rozstrzygnięć wydanych w sprawie celnej, nie są obojętne dla oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej. Jest to oczywiste, gdy zważy się, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które nie mają zastosowania w sprawie), zaś art. 29 ust. 13 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W judykaturze podkreśla się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego, pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] w przedmiocie długu celnego została wyeliminowana z obrotu prawnego. Kwestia zatem powstania tego długu nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Tym samym nie można rozstrzygać o obowiązku podatkowym z tytułu importu towarów i podstawie opodatkowania. Ustalenia zawarte w decyzji podatkowej zostały podważone przez fakt uchylenia decyzji celnej. W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] narusza art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji należy wskazać, że stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyższy przepis zawiera przesłankę niezbędności np. uchylenia decyzji organu I instancji dla końcowego załatwienia sprawy. Zdaniem tut. Sądu ww. "niezbędność" nie występuje w przedmiotowej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że WSA w Bydgoszczy uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego w przedmiocie długu celnego. Z kolei w wyroku NSA z dnia [...] zgodzono się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że rozważenia wymaga kwestia, czy do zastosowania art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE.L.302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.) niezbędne jest wszczęcie postępowania, czy też wystarczy samo popełnienie czynu, który mógłby być podstawą do wszczęcia takiego postępowania. Te okoliczności – w ocenie NSA - wiążą się z nowym argumentem skarżącego organu podniesionym w sytuacji prawnej niedającej uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej. W związku z tym, zagadnienie, na które zwrócił uwagę NSA i WSA w Bydgoszczy w przedmiocie długu celnego wymagają dalszego badania przez organ, co uzasadnia uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka