I SA/Bd 311/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2006 r. sprawy ze skargi Longiny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 311/06 UZASADNIENIE W 1997 roku in. M. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług, produkcji materiałów budowlanych oraz usługowego suszenia drewna pod nazwą Zakład Wielobranżowy Handlowo-Usługowy "T.". Przychód z tej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. (PIT-28), skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 49.233,17 zł, odliczenia od przychodu z tytułu darowizny w kwocie 370 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.963,29 zł i zadeklarowała należny podatek w kwocie 4.455,50 zł, od którego odliczyła wydatki mieszkaniowe w kwocie 74,60 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącej stwierdzono, iż w prowadzonej ewidencji i zeznaniu zaniżyła ona przychody z działalności gospodarczej o kwotę 339.520 zł, wynikającą z następujących dokumentów: - faktury VAT NR [...] z dnia [...] 1997 r. na wartość netto 47.520 zł (podatek VAT 10.454.40 zł ), wystawioną firmie P.W. "K." Maciej K. B. ul. [...] - za wykonanie ogrodzenia murowanego z bloczka białego, - faktury VAT NR [...] z dnia [...] 1997 r. na wartość netto 146.000 zł (podatek VAT 32.120) zł wystawioną firmie p.n. "H." spółka z o.o. w P. ul. [...] na sprzedaż kombajnu - linii do korowania drewna z pełną pneumatyką, stołem do drewna Nr fabryczny [...], - faktury VAT Nr [..] z dnia [...] 1997 r. na wartość netto 146.000 zł (podatek VAT 32.120 zł) wystawioną na sprzedaż kombajnu - linii do korowania drewna z pełną pneumatyką stołem do drewna Nr fabryczny [...] - do firmy B. W. ul. [...]. Oceniając prowadzoną przez skarżącą ewidencję przychodów jako nierzetelną Inspektor Kontroli Skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] 1999 r. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. w kwocie 67.904 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa mając na względzie fakt, iż w niewłaściwy sposób dokonano ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. (tj. bez uwzględnienia przysługujących odliczeń z tytułu poniesionych wydatków), zaskarżoną decyzję uchyliła w całości i ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego - przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie wydanej decyzji, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził dodatkową kontrolę działalności skarżącej i po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] 2000 r. określił kwotę zaległości podatkowej za 1997 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 193,60 zł oraz odsetki od tej zaległości za okres od l lutego 1998 r. do 28 stycznia 2000 r. w kwocie 161,50 zł, określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. w kwocie 339.520 zł i ustalił od tej kwoty (po uwzględnieniu odliczeń) podatek wg stawki 20 % w kwocie 67.496,40 zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Zarzucając zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej świadomie odstąpił od wykazania jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy fakturą VAT nr [..] z dnia [...] 1997 r. a prowadzoną działalnością gospodarczą, wniosła o jej uchylenie w tej części i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Wydział Przestępczości Zorganizowanej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż stan faktyczny, ustalony przez Inspektora dotyczący faktury VAT nr [...] upoważnia do stwierdzenia, że przedmiotowa faktura VAT została wystawiona przez podmiot nieupoważniony. Organ odwoławczy podzielił argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzją z dnia [..] 2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję L. M. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Gd 1365/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2000 r. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 stycznia 2005 r., FSK 1015/04, uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r., I SA/Gd 251/05 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2000 r. W następstwie tego wyroku, decyzją z dnia [..] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. w kwocie 189,70 zł, wysokość odsetek od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 158,80 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. w kwocie 292.000 zł i ustalił od tej kwoty (po uwzględnieniu odliczeń) podatek wg stawki 20% w kwocie 58.000,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestionowała przypisanie jej przychodu określonego w fakturze Nr [..]. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie czy zdarzenie opisane w ujawnionej fakturze, tj. wybudowanie ogrodzenia przy ul. [...] w B. miało faktycznie miejsce i czy usługa ta została wykonana rzeczywiście przez skarżącą. Kierując się zaleceniami WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2005 r. organ odwoławczy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania karnego skarbowego Nr [...]. Organ ten stwierdził, że materiał (m.in. protokoły przesłuchania świadków) ten dowodzi, że sporna faktura Nr [...] z dnia [...] 1997 r. na kwotę netto 47.520 zł wystawiona na rzecz PW "K." z siedzibą w B. za wykonanie ogrodzenia murowanego z bloczka białego przy ul. [...] o długości 198 mb i wysokości 2m nie była wystawiona przez skarżącą. Organ podniósł, że zatrudnione w tym czasie osoby w firmie PW "K.", składając zeznania w charakterze świadków zeznały: - H. M. - że był zatrudniony u M. K. i że znał męża skarżącej, natomiast płot murowany przy ul. [...] wykonany został przez nieznaną mu firmę, ale nie przez firmę skarżącej; - M. D. - że widziała jak stawiano murowany płot w siedzibie firmy, lecz nie byli to pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącej; - E. R. - że wypisywała fakturę nr [...] z dnia [...] 1997 r. za wykonanie ogrodzenia murowanego na kwotę brutto 57.947,40 zł oraz że fakturę przepisywała z brudnopisu na czystopis i nie zastanawiała się nad tym, że sprzedającym jest firma skarżącej. Dlatego określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił okoliczność, że ujawniona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. faktura Nr [...] nie dokumentuje przychodu niezaewidencjonowanego. Do pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją, w tym dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]1997 r. oraz faktury VAT Nr [...] z dnia [...]1997 r. skarżąca nie wniosła w odwołaniu zastrzeżeń, ale w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji postąpił w tym względzie zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa w szczególności przepisów postępowania, tj. art. 122, art.187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, iż decyzja została wydana przez organ podatkowy w oparciu o fałszywe dowody, co było, zdaniem skarżącej konsekwencją braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wyjaśnia, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż rozporządzała mieniem w postaci kombajnów - linii do korowania drewna z pełną pneumatyką, stołem do drewna Nr fabryczny [...] rok produkcji 1997 oraz Nr [...]. Skarżąca twierdzi, że wskazane urządzenia nigdy nie stanowiły jej własności. Uważa, że faktury potwierdzające rzekomą sprzedaż, której miała dokonać na rzecz firmy "B." zostały sfałszowane przez M. K. lub też przez jego pracowników na jego bezpośrednie polecenie. Dodaje, iż o fakcie sfałszowania faktur przez M. K. powiadomiła w dniu [...] 1998 r. prokuraturę Rejonową w N., o czym właściwy w sprawie organ podatkowy został powiadomiony. Zdaniem skarżącej przy wydaniu zaskarżonej decyzji rażąco naruszono zasady postępowania dowodowego, w szczególności postępowanie to ograniczono tylko do wybiórczej weryfikacji dokumentów. Według skarżącej selektywnie włączono do postępowania dowody z akt sprawy kamo-skarbowej, poprzez dopuszczenie tego dowodu w części dotyczącej jednej z trzech spornych faktur. Skarżąca wyjaśnia, że ocenie NSA OZ w Gdańsku poddała całość zaskarżonej decyzji i uważała, że Sąd wyraził swoje stanowisko w odniesieniu do wszystkich spornych faktur (nr [...]/, [...] [...]), które - jej zdaniem - zostały sfałszowane przez M. K. lub jego pracowników. Skarżąca twierdzi, że jej intencją nie było odwołanie się od części decyzji organu drugiej instancji w zakresie dotyczącym jednej faktury opatrzonej nr [...], lecz trzech faktur. Zarzuca też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie honoruje wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2005 r. Jej zdaniem w sprawie nastąpiło naruszenie powagi rzeczy osądzonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art.30 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów określonych w art.14, z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu, pobiera się zryczałtowany podatek w określonych w tym przepisie przypadkach. W razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20% (ust.7). Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od nie zaewidencjonowanego przychodu wynikającego z dwu faktur nr [...] i nr [...], dotyczących sprzedaży kombajnów. Należy zauważyć, ze sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wskazanym wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r., I SA/Gd 251/05 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe prowadzą samodzielnie postępowanie w przedmiocie ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym co oznacza, że organy te nie są związane ustaleniami faktycznymi innych organów. Nie wyklucza to jednak, w ocenie Sądu, wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza, gdy żądanie takie zgłasza strona postępowania. Sąd podniósł, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest to tym bardziej pożądane, że organ prowadzący to postępowanie wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy na okoliczność wybudowania ogrodzenia dla "K. H.". W takiej sytuacji właściwym byłoby, zdaniem Sądu, odniesienie się do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uwzględnił zarzuty strony zawarte w odwołaniu w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania nie zaewidencjonowanego przychodu z faktury nr [...] dotyczącej wykonania murowanego ogrodzenia na rzecz P.W. "K.", uznał natomiast za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania przychodu wynikającego z dwu powyższych faktur dokumentujących sprzedaż kombajnów. Należy zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z włączonych do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym wynika, że okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur dotyczących sprzedaży kombajnów są podobne. Przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym M. D., zatrudniona na stanowisku księgowej w firmie M. K., zeznała, że fakturę nr [...] wypisała osobiście na maszynie do pisania na polecenie M. K., natomiast faktura nr [..] została wypisana przez zatrudnioną także w tej samej firmie S. K., co ta ostatnia potwierdziła w złożonym zeznaniu. Ponadto M. D. oświadczyła, że na niniejszych fakturach na pieczątce "T." podpisy są złożone przez nią. Przesłuchany w postępowaniu karnym skarbowym H. M., pełnomocnik "T." zeznał, że zdarzało się że zostawiał pieczątkę firmy skarżącej w przedsiębiorstwie M. K. Dwukrotnie udostępnił konto bankowe związane z działalnością gospodarczą żony – M. K., przekazując mu jednocześnie podpisane czeki in blanco uprawniające do pobrania należności z konta. Natomiast przesłuchana w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony L. M. oświadczyła, że nie posiadała kombajnów i związku z tym nie mogła ich sprzedać. Pismem z dnia [...] 1998 r. skarżąca złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w N. w sprawie sfałszowania dokumentów. W aktach sprawy brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie tego zawiadomienia. Ponadto Prokuratura Okręgowa Wydział Przestępczości Zorganizowanej w B. prowadzi postępowanie o wyłudzanie środków z firm leasingowych. Należy podkreślić, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący dochodzenie karne skarbowe przeciwko L. M. podejrzanej m.in. o to, że w 1997 r. prowadząc ewidencję przychodów nie ujawniła w niej jak i w zeznaniu rocznym przychodu uzyskanego ze sprzedaży dwóch kombajnów, umorzył je. Stwierdził, że podejrzana nie uczestniczyła w opisanych operacjach gospodarczych. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Zastępcę Prokuratora Rejonowego. Organ odwoławczy dysponując całością zebranego w sprawie materiału dowodowego do powyższych okoliczności, w zaskarżonej decyzji, w ogóle się nie ustosunkował. Stwierdził jedynie, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu z faktury nr [..] i [..] skarżąca nie wniosła zastrzeżeń w odwołaniu, a organ I instancji postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy wskazać, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia [..] 2000 r. nie dysponował materiałami dowodowymi z postępowania karnego skarbowego, nie w pełni odniósł się również do przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego zeznania L. M. i M. D. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc także ten, który dotyczył faktur nr [..] i [..]. Wprawdzie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2005 r. odniósł się głównie do przychodu wynikającego z faktury nr [..], jednakże Sąd ten stwierdził jednocześnie, że organ podatkowy winien także ustalić okoliczności w jakich dochodziło do udostępniania M. K. pieczęci firmowej przez H. M. W ocenie tego Sądu należało odnieść się również do twierdzenia skarżącej, że sporne faktury zostały sfałszowane. W zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji brak jest jakichkolwiek wywodów na ten temat. Nie wyjaśniono również w jaki sposób skarżąca dokonała sprzedaży kombajnów, skoro - jak twierdzi, a organ temu nie zaprzecza - w ogóle ich nie posiadała. Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Uzasadnienie decyzji nie odpowiada też wymogom wynikającym z art.210 § 4 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł, ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku o ich zwrot, najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia.