I SA/Bd 311/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. M. kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł od uzyskanych w 2002r. dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i renty krajowej, najmu oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2002r. w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, naliczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 18 marca 2003r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002, skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, jak również przychód i koszty uzyskania przychodu z najmu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T., w tym w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Firmie Handlowo-Usługowej J. M. w T., stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) zawyżeniu przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę [...] zł poprzez ewidencjonowanie wartości sprzedanych towarów w wartościach brutto zamiast netto oraz błędy we wprowadzaniu do kasy fiskalnej, co udokumentowano protokołami anulowania z kasy fiskalnej; 2) zawyżeniu wartości zakupów towarów handlowych o kwotę [...] zł z uwagi na ewidencjonowanie ich w nieprawidłowych wysokościach; 3) zawyżeniu kosztów wynagrodzeń pracowniczych o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość składek na ubezpieczenie społeczne płaconych przez pracownika, które podatnik jako płatnik był zobowiązany pobrać i odprowadzić; 4) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wysokość zapłaconych w kontrolowanym roku podatkowym składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dotyczących podatnika i tych, które zobowiązany był płacić jako płatnik; 5) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, napraw i części do samochodu oraz mycia samochodu osobowego marki Opel, z uwagi na potwierdzoną w wyniku kontroli okoliczność, że samochód ten nie stanowił składnika majątkowego działalności gospodarczej, oraz że w związku z jego użytkowaniem nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu; 6) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z korzystaniem z usług telefonicznych Netia dotyczących dwóch telefonów stacjonarnych, które zostały zainstalowane w lokalach nie związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; 7) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość podatku naliczonego wynikającego z dokumentów związanych z wydatkami poniesionymi z tytułu opłat dotyczących czynszu za lokal wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; 8) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek dwukrotnego zaksięgowania tego samego wydatku dotyczącego opłaty za energię elektryczną; 9) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe rozliczenie noty księgowej wystawionej przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowe w Toruniu; 10) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez niewłaściwe ustalenie proporcji kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby firmy w stosunku do ogólnej powierzchni lokalu mieszkalnego; 11) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z badaniem lekarskim syna, opłatą komunikacyjną za wydanie podatnikowi prawa jazdy oraz badaniem lekarskim dla kierowców; 12) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na obciążenie kosztów podatkowych wydatkami nie mającymi związku z działalnością gospodarczą z tytułu zakupu leków przeciwgrypowych; 13) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą sumę comiesięcznych opłat za prowadzenie rachunku bankowego. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nierzetelności i wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano jej za dowód w postępowaniu w części, natomiast zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych. Wskazano również na uchybienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków, które mają związek z osiągnięciem przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Podatnik odnosząc się do nieuznania przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z badaniem lekarskim syna na nosicielstwo podniósł, że wprawdzie jego syn nie był zarejestrowany jako osoba współpracująca, to bezsporny jest związek wskazanego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem świadczył on pomoc w sklepie, miał kontakt z żywnością i niezbędne były badania ze względów sanitarno-epidemiologicznych. Ponadto strona wskazała na związek wydatku poniesionego na wymianę dokumentu prawa jazdy z działalnością gospodarczą w ten sposób, że nie mogłaby jej prowadzić z zyskiem bez samochodu, ponieważ służył on do odbierania towarów handlowych od producentów. Podatnik nie zgodził również z zakwestionowaniem przez organ podatkowy kosztów na zakup leków przeciwgrypowych jako nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jego zdaniem w interesie pracodawcy leży zapewnienie pracownikom ochrony przed zachorowaniem na chorobę zakaźną jaką jest grypa z uwagi na ryzyko niemożności świadczenia pracy w sklepie przy bezpośrednim kontakcie z żywnością w przypadku zachorowania. W odwołaniu podniesiono również, iż wobec tego, że nie da się jednoznacznie określić powierzchni mieszkania, na której są wykonywane czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegające na przechowywaniu dokumentów, prowadzeniu dokumentacji oraz praniu czy suszeniu odzieży, podatnik przyjął 1/3 wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem odwołującego nie ma również możliwości wyodrębnienia, jaka część energii została zużyta dla celów wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem rachunki za energię w 2002r., wystawiane przez inkasenta zakładu energetycznego po upływie kilku lat wyblakły, wobec czego obecnie nie jest możliwe odczytanie danych na nich zawartych. Odnosząc się do rozliczenia rozmów telefonicznych podatnik wyjaśnił, że w 2002r. telefon stacjonarny zainstalowany w domu wykorzystywany był do kontaktów z klientami, składania zamówień i innych zamówień związanych z działalnością gospodarczą. Podniósł, że bilingów rozmów nie posiada z uwagi na duży koszt związany z comiesięcznym ubieganiem się o wykaz przeprowadzonych rozmów. W przedmiocie rozliczenia noty księgowej wystawionej przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w Toruniu strona wyjaśniła, że została wystawiona za bezumowne korzystanie z lokalu o powierzchni 20,70m2 w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2001r., który stanowi zaplecze sklepu podatnika. Była to opłata odrębna od ponoszonych kosztów czynszu, który był naliczany od całej zajmowanej powierzchni użytkowej. Zdaniem podatnika nieuzasadnione jest także zakwestionowanie przez organ kosztów związanych z poniesieniem wydatków z tytułu używania samochodu osobowego Opel Kadet kombi. Wyjaśnił, że był to jedyny samochód wykorzystywany i przystosowany do przewozu mięsa, dla którego została założona specjalna książeczka sanitarno-epidemiologiczna. W konsekwencji samochód ten był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś wydatki ponoszone na jego utrzymanie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - syna podatnika na okoliczność świadczenia pomocy z jego strony, a w konsekwencji nieuznania związku wydatku poniesionego na badanie lekarskie syna na nosicielstwo z przychodem z działalności gospodarczej nie narusza zasad postępowania. Organ podał, że nie kwestionuje, iż syn w razie potrzeby świadczył pomoc w noszeniu towaru, rozładowywaniu go i rozkładaniu w sklepie. W związku z tym, iż zakres prowadzonej działalności obejmował handel artykułami spożywczymi, w tym mięsem i wędlinami, posiadał on kontakt z żywnością, co z kolei spowodowało skierowanie go na właściwe badania lekarskie. Organ wyjaśnił, że przyczyną zakwestionowania wydatku związanego z przeprowadzeniem takiego badania jest fakt, iż dotyczył on osoby nie związanej w żaden formalnoprawny sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że we wniosku dowodowym z dnia 5 września 2008r. podatnik przyznał, iż syn nie był osobą współpracującą, zaś czynności pomocnicze wykonywał nieregularnie, sporadycznie i w razie zaistnienia takiej potrzeby. W ocenie organu odwoławczego, brak powiązania gospodarczego D. M. z prowadzoną przez podatnika działalnością świadczy o tym, iż czynności przez niego wykonywane wiązały się z jego dobrą wolą przejawiającą się w chęci niesienia pomocy ojcu w razie zaistnienia takiej konieczności, co w oczywisty sposób jest racjonalne, jednakże jest to pomoc o charakterze rodzinnym co dyskwalifikuje możliwość uwzględnienia wydatków poczynionych przez stronę na jego rzecz za koszt uzyskania przychodu. Z formalnoprawnego punku widzenia nie wykonywał on działań w ramach działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zaksięgowania tego rodzaju wydatków jako kosztu podatkowego powiązanego z przychodem osiągniętym w działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że dla obliczenia wydatków związanych z siedzibą firmy jako koszt uzyskania przychodu zasadne jest przyjęcie takiego procentowego udziału powierzchni, jaki odpowiada powierzchni pomieszczenia przeznaczonego na tę działalność, którą podatnik wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 16 kwietnia 2008r. do ogólnej powierzchni lokalu mieszkalnego. Podkreślono, iż strona podała, że na siedzibę firmy przeznaczyła pomieszczenie o powierzchni [...] m2, co stanowi 16,42 % ogólnej powierzchni lokalu mieszkalnego, która wynosi [...] m2 . W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że za podstawę wyliczenia kosztów utrzymania siedziby firmy przyjęto niemal całość opłat czynszowych za zajmowany lokal mieszkalny, za wyjątkiem opłat za parking i fundusz remontowy. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, iż organ pierwszoinstancyjny przychylił się do stanowiska podatnika, uznając zasadność obciążenia kosztów podatkowych opłatą z tytułu zużycia i podgrzania wody, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci, czy podatku od nieruchomości, funduszu geodezyjnego i funduszu społeczno-gospodarczego. Tym samym w postępowaniu nie zakwestionowano racjonalności wydatków związanych z praniem odzieży roboczej dwa lub trzy razy w tygodniu oraz z szeroko rozumianymi pracami biurowo-administracyjnymi. Powyższe potwierdza również fakt, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył środki piorące, co nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut nieuznania za koszt podatkowy wydatku na wymianę prawa jazdy. W ocenie Dyrektora jest to bowiem wydatek o charakterze osobistym. Ważny dokument prawa jazdy uprawnia bowiem do poruszania się w ruchu ulicznym bez względu na okoliczność, czy jego posiadacz prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Możliwość prowadzenia pojazdu, dotyczy zarówno sfery prywatnej, jak i zawodowej, wobec czego nie można upatrywać wydatku na wymianę prawa jazdy jako racjonalnie uzasadniony koszt podatkowy osiągnięty w celu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji wydatki na nabycie leków przeciwgrypowych, które nie stanowią podstawowego wyposażenia apteczki, nie są wydatkami, których poniesienie przyczyniłoby się, chociażby w pośredni sposób, do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu przepisów organ stwierdził, że stanowią one jedynie, iż grypa należy do chorób zakaźnych oraz, że stanowisko związane z wprowadzaniem żywności do obrotu jest rodzajem pracy, przy wykonywaniu której istnieje możliwość zakażenia osób trzecich oraz zarażenia żywności przez osoby będące zarażone. Powyższe jednak nie ma przełożenia na przepisy podatkowe. Odnośnie uznania wydatków dotyczących rozmów telefonicznych z aparatu stacjonarnego, znajdującego się w lokalu mieszkalnym wskazano, że bezsporne jest, iż podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi prowadzenie rozmów w celach służbowych. Organ nie kwestionuje prawdopodobieństwa, że część rozmów wykonywanych z tego aparatu mogła być prowadzona w związku z działalnością gospodarczą, jednak aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu nieodzowne jest jego odpowiednie udokumentowanie. Podkreślono, iż dokumenty, które odzwierciedlałyby w dostateczny sposób tego rodzaju wydatek, to nie tylko faktura VAT, ale przede wszystkim dokumenty w postaci wykazów i bilingów. Podatnik przyznał, iż nie posiada tego rodzaju dowodów wysuwając argument, że uzyskanie bilingów od operatora wiązałoby się z dużymi kosztami, na które go nie stać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie może powoływać się na konieczność korzystania z telefonu stacjonarnego zainstalowanego w mieszkaniu prywatnym do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro posiadał również telefon komórkowy, którego koszt zakupu wliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś wydatki z tytułu prowadzonych rozmów ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego przychodów z najmu lokalu użytkowego wynika, iż w części wydatki za usługi telefoniczne kwalifikowane były przez stronę jako koszty uzyskania przychodu z najmu. Podobnie brak odpowiednich dokumentów, uniemożliwia obciążenie kosztów uzyskania przychodów wysokością 1/3 kwoty wydatków na opłaty za energię elektryczną. Rozpatrując kwestię obciążenia kosztów uzyskania przychodów notą księgową wystawioną przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w Toruniu za bezumowne korzystanie z części lokalu użytkowego przy ul. [...], w którym prowadzona była działalność gospodarcza organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów obciążane były wydatkami wynikającymi zarówno z faktur wystawionych przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w Toruniu oraz rachunków dotyczących odszkodowania za brak tytułu. Wydatki udokumentowane tymi dowodami zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego koszty z tego tytułu powiększono o podatek od towarów i usług, o który nie przysługiwało odliczenie. Dowody wpłat na rzecz Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w Toruniu były natomiast dowodami wtórnymi i nie mogły ponownie obciążać kosztów uzyskania przychodów z tego samego tytułu. Odnośnie obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi w związku z używaniem samochodu osobowego marki Opel Kadet kombi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje faktu, że samochód ten istotnie mógł służyć również do wykonywania działalności gospodarczej, zaś jego używanie mogło przyczynić się do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. Nie można jednak zaliczyć wydatków poniesionych z tytułu wykorzystywania pojazdu do celów wykonywanej działalności z tej przyczyny, że samochód ten nie stanowił składnika majątku firmy, co przejawiało się w nie ujęciu go w ewidencji środków trwałych, z drugiej zaś strony nie była prowadzona dla niego ewidencja przebiegu pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego racjonalne wyjaśnienia podatnika odnośnie wykorzystywania samochodu w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą zastąpić wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Obowiązek taki został jednoznacznie przez ustawodawcę sprecyzowany w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a tym samym nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat za przelewy bankowe oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków mających związek z osiąganiem przez stronę przychodów. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań syna – D. M., na okoliczność wykonywania przez niego czynności pomocniczych w sklepie, co uzasadniało poniesienie wydatku na jego badania sanitarno-epidemiologiczne. Podatnik wskazał również, że wnioskował o przesłuchanie syna na okoliczność wykonywania czynności związanych z prowadzeniem działalności w siedzibie, będącej jednocześnie jego prywatnym mieszkaniem. Organ wydał postanowienia, z których wynika, że dowody te nie zostaną przeprowadzone. W ocenie strony fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań syna na okoliczność świadczenia pomocy z jego strony na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieuznania związku wydatku poniesionego na badanie lekarskie syna na nosicielstwo z przychodem z działalności gospodarczej, ewidentnie narusza zasady procedury postępowania. Skarżący wskazał, iż zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - dowodem w sprawie może być także zeznanie świadka. Zdaniem strony przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – syna D. M., było niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślono, że pomagał on sporadycznie w wykonywaniu czynności w sklepie, w związku z czym miał kontakt ze sprzedawaną żywnością. Zgodnie z przepisami osoba, która ma kontakt z żywnością i może ją narazić, a tym samym nabywców żywności, na zarażenie chorobą zakaźną powinna zostać poddana badaniu sanitarno-epidemiologicznemu. Zarażenie przez syna żywności chorobą zakaźną spowodowałoby utratę klientów, co jest równoznaczne ze zmniejszeniem przychodów. W ocenie skarżącego istnieje związek wydatku na badania syna z kosztami uzyskania prowadzonej działalności, dlatego też nie zgadza się z twierdzeniami organu odwoławczego, jakoby brak formalnej jego rejestracji uniemożliwiał zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł również, iż organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował fakt uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na wymianę prawa jazdy oraz związane z tym wydatki na badanie lekarskie. Podał, iż prowadzenie przez niego działalności gospodarczej wymaga jeżdżenia samochodem po towar do kontrahentów np. z Łysomic. Wyjaśnił, że ze względów finansowych nie mógłby pozwolić sobie na wynajem kierowcy z samochodem, czy zatrudnienie kierowcy, a nie wszyscy dostawcy zapewniają dowóz towaru do domu. Podkreślił, iż bez ważnego prawa jazdy nie mógłby w pełni wykonywać obowiązków związanych z prowadzoną działalnością, nie mógłby zapewnić klientom wszystkich towarów, na które jest popyt, co spowodowałoby, że jego przychody uległyby zmniejszeniu. Z uwagi na fakt, iż samochód jest potrzebny w działalności, co znajduje także wyraz w tym, że kupił samochód i wprowadził go do ewidencji środków trwałych w 2005r., wydatki te wpływają na wysokość osiągniętych przychodów, w konsekwencji powinny być uznane za koszty podatkowe. Skarżący podniósł, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowano również wydatek na zakup leków przeciwgrypowych jako koszt uzyskania przychodu. Nadmienił, iż zgodnie z treścią ustawy z dnia 06 września 2001r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach, grypa stanowi chorobę zakaźną. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2006r. w sprawie wykazu prac, przy wykonywaniu, których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby, za taką pracę uznana jest również praca na stanowiskach związanych z wprowadzaniem żywności do obrotu. Zachorowanie na grypę, w myśl przepisu art. 7 przywołanej ww. ustawy całkowicie wyklucza możliwość wykonywania opisanej pracy. W interesie podatnika było zabezpieczenie pracowników przed zachorowaniem na grypę, która jako choroba zakaźna mogła się przenosić na żywność. Ponadto, choroba pracownika powodowała dezorganizację pracy w jego sklepie. Bez pomocy pracownika nie mógłby ze względu na swój wiek, samodzielnie obsługiwać klientów, co miałoby także przełożenie na osiągane przychody. Podatnik podniósł, że niezasadnie zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu Opel Kadet kombi dla potrzeb działalności gospodarczej. Podkreślił, że był to jedyny samochód, jaki posiadał w tamtym okresie. Został on specjalnie przystosowany do przewozu mięsa, zostały wyjęte tylne siedzenia i wmontowane zabezpieczenia z tworzywa, dzięki czemu można było przewozić bezpiecznie duże ilości towaru. Nie było możliwości wożenia pasażerów tym samochodem. W konsekwencji skarżący nie mógł wykorzystywać go do celów prywatnych. Ponadto dla samochodu została założona specjalna książeczka sanitarno-epidemiologiczna, z której wynika, że samochód ten został dopuszczony przez SANEPID do przewożenia artykułów spożywczych. Przewożenie pasażerów mogłoby grozić utratą pozwolenia SANEPID-u na przewożenie artykułów spożywczych. Samochód ten był wykorzystywany w prowadzeniu działalności i osiągania przychodów, w związku z czym podatnik powinien mieć możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych na jego utrzymanie do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., organ podatkowy nie podjął działań w celu ustalenia jako kosztu uzyskania przychodu opłat za przelewy z tytułu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne (dowody wpłat znajdują się w aktach sprawy). Zgodnie bowiem z definicją przedstawioną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2002r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty takie można uznać opłaty z powyższych tytułów. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w orzecznictwie akcentuje się, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszym postępowaniu fakt pominięcia możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat od przelewów ewidentnie wskazuje na uchybienie przepisom postępowania. Jednocześnie zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis niniejszy stanowi konkretyzację prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, iż zarzut nieuwzględnienia kosztów związanych z dokonywaniem przelewów za pośrednictwem rachunku bankowego został podniesiony dopiero na etapie skargi. Jednocześnie stwierdzono, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organ zaliczonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Choć obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B.Brzeziński, M.Masternak, "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s.59). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie jedynie zarzut dotyczący zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania lekarskie na nosicielstwo syna D. M. Zważyć należy, że organ nie zakwestionował faktu świadczenia pomocy przez syna skarżącego. Pomoc ta miała polegać, jak sam organ podał w uzasadnieniu decyzji (s. 4) na "noszeniu towaru, rozładowywaniu go i rozkładaniu w sklepie". Praca ta była wykonywana "w razie potrzeby", "wiązała się z dobrą wolą przejawiającą się w chęci niesienia pomocy ojcu w razie zaistnienia takiej konieczności, co w oczywisty sposób jest racjonalne" ( s. 5 uzasadnienia decyzji). Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla uznania wymienionego wydatku na badania lekarskie okoliczność za koszt uzyskania przychodu, że syn strony skarżącej nie był osobą współpracującą. Nie ma znaczenia formalnoprawny charakter jego działań. Istotne jest, że wykonywał czynności na rzecz skarżącego w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Skoro organ nie kwestionuje wykonywania wymienionych czynności przez D. M. w ramach działalności gospodarczej podatnika, to brak jest podstaw, aby nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na badania, którymi z mocy przepisów obowiązana jest legitymować się osoba wykonująca te czynności. Niewątpliwie w ocenie Sądu istnieje związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności bowiem polegające na noszeniu towaru (wędlin, mięsa) i układaniu w sklepie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą w przedmiocie handlu detalicznego artykułami spożywczymi w firmie skarżącego, a w konsekwencji z przychodem z tego źródła. Odnośnie przelewów bankowych i związanych z nimi opłatami należy stwierdzić, że organ nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie wykazał, że były one dokonane w związku z prowadzoną przez niego działalnością. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że miały one taki charakter. Z uwagi jednak na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie będzie przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym strona wykazała, że opłaty za przelewy pozostają w związku z przychodem. Zauważyć bowiem należy, że z zaświadczenia Banku PEKAO S.A. z dnia 09 września 2008r. (k. nr 581 akt administracyjnych) nie wynika, że opłaty związane były z działalnością gospodarczą. Niemniej jednak organ obowiązany jest umożliwić stronie uzupełnienie materiału o nowe wyjaśnienia i dowody. W pełni natomiast Sąd podziela pogląd organu, co do braku podstaw do zaliczenia pozostałych zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego jest zgodna z prawem. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) Zasadnie organ przyjął, że zawyżono koszty z tytułu zakupu paliwa, napraw i części do samochodu oraz mycia samochodu marki Opel. Zgodnie z przepisami prawa podatnik może zaliczyć wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów jeżeli pojazd ten był składnikiem majątku firmy (ujęty byłby w ewidencji środków trwałych) bądź prowadzona byłaby ewidencja przebiegu pojazdu. Nie jest sporne, że pojazd ten nie był środkiem trwałym stanowiącym składnik majątku działalności, co potwierdził skarżący w zeznaniach do protokołu z dnia 16 kwietnia 2008r. (akta administracyjne k. nr 81). Bezsporne także jest, iż nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu od prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro podatnik nie dopełnił tych obowiązków, to nie było podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. 2) Prawidłowo również organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych za usługi telefoniczne Netia, z tej przyczyny, że podatnik nie wykazał choćby bilingami (dość powszechny dowód przedkładany przez podatników), że część rozmów pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest dowodów, które pozwoliłyby ustalić, czy i które rozmowy, miały taki charakter. Zauważyć należy, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu zakup komórki, a wydatki z tytułu rozmów ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto, jak zaznaczył organ, część wydatków za usługi telefoniczne zaliczał skarżący jako koszty uzyskania przychodu z najmu lokalu użytkowego. Organ także wyjaśnił przyczyny, dla których nie uwzględnił wydatków za energię elektryczną, wskazując na brak dokumentów, które potwierdziłyby zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo także powołał się m.in. na § 14 ust. 1 pkt 6 – mającego zastosowanie - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zgodnie z którym na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Nie budzi wątpliwości, że podatnik powyższym wymogom uchybił. 3) Zasadnie również organ ustalił proporcje kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby firmy w stosunku do ogółu powierzchni lokalu mieszkalnego. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 kwietnia 2008r. skarżący zeznał: "Do kosztów działalności przenosiłem 1/3 wartości ponoszonych opłat związanych z mieszkaniem. Miałem informację, że zwyczajowo nalicza się opłaty w wysokości 1/3 poniesionych wydatków. Miałem na siedzibę firmy przeznaczony jeden pokój o powierzchni 9,62m2. W siedzibie prowadzone były księgi i przechowywane dokumenty" (akta administracyjne, k. nr 14-15). Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika powierzchnia lokalu mieszkalnego wykorzystywana na siedzibę firmy. W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w wyższej wysokości, aniżeli odpowiadająca udziałowi procentowemu powierzchni pomieszczenia przeznaczonego na działalność gospodarczą określonej przez samego podatnika do ogólnej powierzchni lokalu mieszkalnego. Organ według powyższej zasady uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatki m.in. z tytułu zużycia i podgrzania wody, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci, podatku od nieruchomości, funduszu geodezyjnego, funduszu społeczno-gospodarczego. Tym samym organ uwzględnił w kosztach wydatki na pranie odzieży roboczej, czy też na prace biurowo-administracyjne. Organ uwzględnił także wydatki na zakup środków piorących, czego strona nie kwestionuje. Wobec określenia przez skarżącego konkretnej powierzchni lokalu mieszkalnego zajmowanej na siedzibę przedsiębiorstwa, nie ma podstaw odwoływać się do bliżej nieokreślonego zwyczaju w zakresie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, iż skoro powierzchnia lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na siedzibę firmy została przez skarżącego określona, to nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z zeznań D. M. na tę okoliczność. Organy szczegółowo także wyjaśniły, że zakwestionowanie obciążenia kosztów notą księgową wystawioną przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w Toruniu wynikało z faktu zaliczenia wydatków w oparciu o faktury i rachunki. W związku z tym nie było podstaw do podwójnego obciążania kosztów z tego samego tytułu. 4) Nie ma także związku pomiędzy wydatkami na leki przeciwgrypowe (nie stanowiące wyposażenia apteczki), czy wydatkami na prawo jazdy, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to wydatki o charakterze osobistym. Sąd zauważa, że kuriozalnie szeroka interpretacja prezentowana przez podatnika, co do istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem - wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prowadzi do sytuacji, w której nawet wydatki na jedzenie, czy pobyt podatnika na wczasach również musiałyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bo umożliwiają funkcjonowanie, czy zapewniają regenerację sił osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że określenie zobowiązania podatkowego dotyczy 2002r. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Stosownie natomiast do § 4 tego artykułu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek stwierdzenia dotyczącego prawa organu do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego ww. podstawowy termin przedawnienia (5 lat) upłynął. Sąd nie będzie zastępował organu i przesądzał tej tak istotnej kwestii w oparciu o notatkę znajdującą się w aktach (akta administracyjne, k. nr 620), wobec braku jakiegokolwiek stanowiska organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji umożliwiającego podatnikowi odniesienie się do ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia w skardze. Sąd zatem nie przesądzając zagadnienia dotyczącego przedawnienia, stwierdza, że uzasadnienie decyzji w tej materii dotknięte jest wadą, stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Sąd zauważa, że zagadnienie przedawnienia w przedmiotowej sprawie o tyle jest również istotne, że organ określił zobowiązanie podatkowe małżonków J. M. oraz L. M. za 2002r. Przy czym, L. M. zmarła 16 grudnia 2003r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 08 lipca 2008r. Śmierć jednego z małżonków nie stanowi przeszkody do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem zasad wspólnego opodatkowania. Z postanowienia z dnia 23 czerwca 2004r. Sądu Rejonowego w Toruniu wynika, że spadek po zmarłej nabyli mąż J. M. i syn D. M. (akta administracyjne k. nr 539). W związku z tym, organ powinien wyjaśnić również kwestię sukcesji podatkowej spadkobierców (art. 102 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.