I SA/Bd 312/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Izabela, Najda-Ossowska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Adama Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Adamowi Ś. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 37.403,11 zł. Wymieniona decyzja została wydana w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług consultingowych, usług doradztwa w tym zakresie oraz handlu artykułami niewymagającymi koncesji. Po dokonaniu analizy dokumentacji podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości polegające na nieuzasadnionym zaliczeniu przez podatnika w 2003r. do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków, poniesionych na zakup usług hotelarskich, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, kosztów wynajęcia taxi, wynajmu samochodu, biletów lotniczych i biletów PKP oraz wydatków na zakup słownika języka niemieckiego, Wielkiej Encyklopedii PWN i tablic geograficznych. Organ nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodu z uwagi na niewykazanie racjonalności i celowości ich poniesienia, a przez to ich związku z prowadzoną działalnością. Zaznaczył, iż jedyny przychód osiągnięty przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. został potwierdzony fakturą z dnia [..] 2003r. wystawioną dla firmy C. w T. na kwotę 10.000 zł netto. Poza tym podatnik osiągał przychód z tytułu należnych odsetek na rachunku bankowym. Organ nie zakwestionował zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na utrzymanie biura i środków transportu (amortyzacji, opłat za wynajem garaży, zakupu paliwa, kosztów naprawy samochodów). Określona podatnikowi w decyzji organu I instancji wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych była niższa od wykazanej w zeznaniu PIT-36 o kwotę 9.817,76 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Zarzucił, iż argumentacja organu podatkowego wykazuje arbitralność założeń i nieadekwatność tez. Uzasadnienie decyzji opiera się na uznaniowym stwierdzeniu, że opisanie wydatków jest niewystarczające. Posługując się pojęciem "dowód", decyzja ani go nie definiuje, ani nie próbuje określić. Podatnik wskazał, iż każdy wydatek był sprawdzany dwukrotnie przez firmę oraz profesjonalne biuro rachunkowe, co do właściwej kwalifikacji kosztowej. Zdaniem podatnika decyzja nie odniosła się do wyjaśnień złożonych na piśmie z dnia [...] 2004r., kwitując je tylko, jako zbyt lakoniczne i ogólnikowe. Wskazał, iż w krajach o sprawnym systemie podatkowym istnieją ustawy ograniczające biurokrację, nie ma obowiązku zbierania faktur i rachunków, wystarczy stwierdzenie przedsiębiorcy. Zaznaczył, że 2003r. był pierwszym rokiem podatkowym, za który podatnik osiągnął stratę. W poprzednich latach była taka sama struktura kosztów i przychodów. Ponieważ w 2003r. nie było żadnych kontraktów, a koszty utrzymywały się na tym samym poziomie, działalność została zaprzestana. Zarzucił, iż w decyzji powołano się na art. 6 kodeksu cywilnego, nie dostrzegając, że to organ wywodzi skutki prawne i odpowiednio na nim spoczywa ciężar dowodu. Pominięto natomiast art. 7 kodeksu cywilnego, który daje jasną wykładnię systemu prawnego. Według podatnika skoro obywatel działa w dobrej wierze, to organ podatkowy powinien to domniemywać, a działanie przeciwne jest bezprawne. Do odwołania załączył kopię wyjaśnień z dnia [...] 2004r., w których odniósł się do zakwestionowanych kosztów wymienionych w protokole sporządzonym przez kontrolujących. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w omawianej sprawie zabrakło właściwego udokumentowania, w jakim celu poniesione zostały wydatki. Pomimo, iż wystawione faktury spełniają wymogi dokumentów księgowych, to nie można powiązać ich z konkretnym zdarzeniem gospodarczym związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością. Organ nie zgodził się z poglądem, że wystarczające jest przedłożenie dowodów w postaci faktur czy rachunków dokumentujących poniesienie wydatków oraz stwierdzenie, że zakupione usługi i poniesione dodatkowe opłaty związane były z zamykaniem projektów z poprzedniego roku, co wiązało się z koniecznością wyjazdów i spotkań. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co prawda nie wskazuje, w jaki sposób należy dokumentować poniesione koszty, ale wymaga, aby dany wydatek służył osiągnięciu przychodów. Z przedstawionych faktur i rachunków wynika tylko to, że podatnik zakupił usługi hotelowe, bilety lotnicze, bilety PKP, wynajął samochód, trudno natomiast uznać, iż pozostawały one w związku z działalnością podatnika i miały przyczynić się do osiągnięcia w przyszłości przychodu z jego działalności gospodarczej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podatnik powinien przedstawić dodatkowe dokumenty zawierające informacje, które potwierdziłyby prawdziwość oświadczenia o konkretnych zdarzeniach gospodarczych, np. dane na temat spotkań, zaproszenia określające terminy, miejsca i uczestników, notatki ze spotkań, zamówienia, zlecenia, projekty ofert oraz umów, czy kontraktów, nad którymi pracowano. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie zabrakło takich informacji. Organ nie uznał za wystarczające wyjaśnienia podatnika złożone na piśmie z dnia [...] 2004r. Podane bowiem przez podatnika określenia były na tyle ogólne i nieprecyzyjne, że bez dodatkowych środków dowodowych trudno uznać, iż poniesione przez niego wydatki na zakup usług miały swoje racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnienie. Wskazał, iż przedłożone paragony czy bilety lotnicze i PKP nie są imienne, więc trudno bezspornie ustalić, iż to podatnik był nabywcą danej usługi. Również paragony za opłaty parkingowe nie zawierają szczegółowych danych, które potwierdziłyby ich związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. To właśnie dokumenty, które przykładowo wymieniono, a których podatnik nie przedstawił, mogłyby pozwolić na powiązanie spornych wydatków z przedmiotem działalności i racjonalną koniecznością ich poniesienia, zwłaszcza w przypadku braku przychodów. Zakwestionowane faktury i rachunki nie zawierają szczegółowego opisu, jakim zdarzeniom gospodarczym towarzyszyły. Sporne wydatki związane z podróżami służbowymi, opłatami za noclegi, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie muszą być zakończone podpisaniem konkretnego kontraktu, jednakże aby uznać je za mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą należałoby wskazać dodatkowe dowody w postaci korespondencji biznesowej, notatek ze spotkań, kopii projektów i innych materiałów służących do pracy nad nimi. Zdaniem organu, to na podatniku ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, iż odbywane podróże pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie poniesienie wydatków z nimi związanych, z racjonalnego punktu widzenia miało doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu. Bez takich informacji niemożliwe było ustalenie konieczności przeprowadzenia spotkań, a więc celowości poniesienia danego wydatku. Zdaniem organu II instancji ponoszone przez podatnika koszty uzyskania przychodu należało oceniać pod kątem ich celowości, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, z uwzględnieniem konieczności rezygnacji na jakimś etapie z przyjętej strategii i wycofania się z przyjętych wcześniej zamierzeń, z powodu np. zmiany sytuacji polityczno-gospodarczej. Niestety w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie racjonalności i celowości poniesionych wydatków, z uwagi na brak opisu poszczególnych dowodów i nieprzedstawienie innych materiałów, z których wynikałaby zasadność oraz konieczność ich poniesienia. Organ dodał, że w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia [...] 2005r. zwrócił się do podatnika o osobiste stawienie się w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów w związku z podniesionym zarzutem dotyczącym zakwestionowanych wydatków. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. W interesie podatnika było złożenie dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenie niezbędnych dowodów, mogących potwierdzić konieczność poniesienia kwestionowanych wydatków. Podatnik nie skorzystał również z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Dlatego też, organ stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż poniesione wydatki były uzasadnione, celowe i racjonalne oraz że zostały poniesione w związku z uzyskanym przychodem lub oczekiwanym w przyszłości przychodem. Z tych samych powodów organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji odnośnie wydatków poniesionych na zakup encyklopedii PWN, słownika języka niemieckiego oraz materiałów pomocniczych, bowiem podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami, a uzyskanym przychodem, czy też ich związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazał, iż oświadczenie podatnika korzysta z domniemania prawdziwości i może być skutecznie kwestionowane tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże okoliczności dyskwalifikujące prawdziwość tego oświadczenia. Organ podatkowy nie wykazał tych okoliczności. Według skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się cytaty oraz powtórzenia z decyzji organu I instancji, jednakże zabrakło merytorycznego odniesienia. Przede wszystkim decyzja odwoławcza pozbawiona jest według skarżącego definicji dowodu. Ponadto uzasadnienie uznaje bezradność organu podatkowego, gdy stwierdza, że ustawa "nie wskazuje, w jaki sposób należy dokumentować poniesione koszty". Zdaniem skarżącego ustawodawca założył, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z przepisu definiującego koszt podatkowy wynika ewidentnie, że następstwem wydatku nie musi być przychód, tylko wydatek ma być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie wykazał braku związku pomiędzy wydatkami, a potencjalnym przychodem. Skarżący zaznaczył, iż interpretacja art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana w decyzji jest wyrazem ingerencji organu podatkowego w działalność gospodarczą. Skarżący nie zgodził się z poglądem organu w zakresie powołania się na art. 6 kodeksu cywilnego. Zwrócił uwagę, że przepis art. 1 kodeksu przesądza o regulowaniu przez ten akt stosunków w dziedzinie cywilnoprawnej, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy stosunków z dziedziny zobowiązań publiczno-prawnych, a w związku z tym kodeks cywilny nie może mieć do niej zastosowania. Ponadto skarżący podniósł, iż według niego z jednej strony można uznać deklaracje przedsiębiorcy za wystarczające (orzecznictwo SN) i poddawać starannej kontroli niewielki procent podatników (model amerykański), a z drugiej strony można usunąć uznaniowość i zaryzykować pełną kodyfikację wydarzeń gospodarczych oraz podać dokładne "definicje skarbowe" dowodu. Według skarżącego to drugie podejście wydaje się bliższe tradycji polskiej legislacji. Można bowiem określić, co stanowi dowód powiązania zakupu słownika niemieckiego z wyjazdem do Niemiec i prowadzeniem tam rozmów handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatków za zakup usług hotelarskich, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, kosztów wynajęcia taxi, wynajmu samochodu, biletów lotniczych, biletów PKP, a także zakup słownika języka niemieckiego, Wielkiej Encyklopedii PWN i tablic geograficznych. Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, iż dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione dwie przesłanki. Otóż celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się na liście kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala podatnikowi na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik, który zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest obowiązany wykazać, że istnieje zależność, związek między konkretnym wydatkiem, a przychodem. Związek ten może być wykazywany wszelkimi dowodami dopuszczonymi prawem. W ocenie tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie zależność między spornymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu nie została wykazana. Nie można zakwestionować prawa podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy ponosi on wydatek w celu uzyskania przychodu, jednakże nie osiąga z tego tytułu wymiernego przychodu. W aktach sprawy administracyjnej są faktury, rachunki, które potwierdzają poniesienie wydatku np. za usługę hotelową, przewóz. Znajdują się również imiennie nieoznaczone bilety lotnicze, czy kolejowe. Na niektórych z nich znajdują się bardzo lakoniczne opisy np. "Spotkanie prawnicy", "Spotkanie Wrocław", "Ubezpieczenia", "Spotkanie Bank", które nie pozwalają ustalić, czy dany wydatek pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu. Oczywistym jest, iż taki opis dokumentu księgowego nie pozwala stwierdzić, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, iż treści wielu opisów nie można odczytać (zapisy nieczytelne). W takiej sytuacji podatnik powinien wykazać, że pomimo lakonicznego zapisu na fakturze, czy paragonie, poniesiony wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodu. Oczywiście organy podatkowe nie mogą zachować się bezczynnie, jednakże nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik nie wyjaśnił np. jaki jest związek pomiędzy zakupem biletów lotniczych do Frankfurtu a przychodem 2003r. Ogólne stwierdzenie, że przychód podatnik osiągnął w 2002r., a koszty ponosił w 2003r. nie wystarczą do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu 2003r. W związku z tym bez konkretnych ze strony podatnika wyjaśnień, przedłożenia dowodów, czy wniosków dowodowych organy podatkowe nie mogły ustalić istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Prawdą jest, iż w piśmie z dnia [...] 2004r. skarżący podjął próbę wyjaśnienia zależności pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem, jednakże zawiera ono ogólne sformułowania typu: uczestnictwo w konferencjach, spotkanie [...]. Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy w 2002r. podatnik osiągnął przychód z tytułu wykonania projektów związanych z rynkiem energii, a koszty ponosił w 2003r., to powinien wskazać jaka była przyczyna ponoszenia wydatków, w związku z którym projektem, wykonanym na rzecz którego kontrahenta. Podobnie należy odnieść się do pozostałych wydatków, w tym związanych z zakupem encyklopedii, słownika czy tablic geograficznych. Sąd zauważa, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do A. Ś. z wezwaniem do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w związku z podniesionymi zarzutami w odwołaniu. Jednocześnie organ zaznaczył, że z materiału dowodowego nie wynika celowość i racjonalne uzasadnienie tych wydatków w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podatnik jednak nie stawił się, nie złożył wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie złożył wniosków dowodowych. Nie skorzystał również z wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zatem stwierdzić, iż podatnik niedostatecznie współdziałał z organami podatkowymi przy wyjaśnianiu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem. Trudno zgodzić się z podatnikiem, iż obowiązek wykazania tego związku to przejaw biurokracji, a wystarczającym powinno być jego oświadczenie. Skoro ustawodawca przesądził, iż wydatek musi pozostawać w związku z przychodem, to organy podatkowe mają prawo i obowiązek badać, czy ten związek w konkretnym przypadku zachodzi, a podatnik powinien współdziałać w ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział na każdym jego etapie. W ocenie Sądu gwarancja proceduralna, iż organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia nie została naruszona. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, rachunków i paragonów, jednakże nie uczynił zadość, aby wykazać, że pozostawały one w związku z przychodem 2003r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).