I SA/Bd 313/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w N., "T." Sp. z o.o. w B., PHU C. T. M.z R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. Sp. z o.o. w N. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na rzecz "T." Sp. z o.o. w B. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz na rzecz PHU C. T. M. R. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającą "T. P." sp. z o. o. w B., "S." sp. z o. o. w N. S. oraz "P.H.U. C.-T. M. R." w B. kwotę długu celnego w związku z niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, którą objęte zostały produkty kompensacyjne na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 28 września 2004 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronom kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od powyższej decyzji strony złożyły odwołania. "S." sp. z o. o. oraz "T. P." sp. z o. o. wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozpoznanie odwołania przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółki zarzuciły zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż w ich ocenie nie mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego wynikłego ze zdarzenia celnego, ale z przemieszczeniem towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto skarżące zarzuciły skierowanie decyzji do osób nie będących stronami postępowania, naruszenie art.123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wady prawne postępowania celnego, mające miejsce podczas wydawania decyzji z dnia [...] r. Z kolei firma "P.H.U. C.-T. M. R." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7, art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. połączył postępowania odwoławcze złożone przez "S." sp. z o. o., "T. P." sp. z o.o. oraz firmę "P.H.U. C.-T. M. R." w celu ich łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia z uwagi na to, że odwołania dotyczyły tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym kluczowe znaczenie ma ustalenie faktu, czy w stosunku do stron powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 w/w ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku importu powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu 19 września 2004 r., czyli w dniu, kiedy powstał dług celny w związku z usunięciem przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. rozstrzygnął ostatecznie kwestię długu celnego, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ostateczna decyzja administracyjna zapadła w postępowaniu celnym ma charakter wiążący dla organu podatkowego, który jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji organu celnego. Postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru nie polega na badaniu okoliczności oraz dowodów, co do tego czy zasadnie uznano stronę takiego postępowania za dłużnika celnego. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zobligowany był do wydania zaskarżonej decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Co do zarzutu błędnego ustalenia organu podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że nie podziela opinii, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce przemieszczanie się towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jako bezzasadny organ potraktował również zarzut skierowania decyzji do osób nie będących stronami postępowania oraz wydania jej z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Organ nie zgodził się także z zarzutem niezapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu oraz z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłanie akt sprawy zgodnie z wnioskiem strony do Izby Celnej w R. Dyrektor wskazał, że organ I instancji wyznaczył stronom postanowieniem z dnia [...] r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym umożliwiono skarżącym skorzystanie z powyższego prawa. Organ nie dopatrzył się istnienia przeszkody uniemożliwiającej stronom swobodny dostęp do całości akt sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy był w ocenie organu II instancji kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Za chybiony organ uznał zarzut nie dołączenia do akt sprawy spisu kart oraz nie ponumerowania kart tworzących plik dokumentów. Organ wskazał, że czynności te mają jedynie charakter techniczny i nie mogą decydować o wadliwości rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że nie ma zastrzeżeń, co do prawidłowości wszczęcia postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Doręczenie kilku sztuk dokumentów w ramach pojedynczej przesyłki, opatrzonej jednym dowodem jej doręczenia wynika z dbałości organu o przestrzeganie zasad szeroko pojętej ekonomiki postępowania. Co do kwestii wad prawnych postępowania celnego przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że w powyższym zakresie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji ostatecznie rozstrzygającej w sprawie długu celnego z dnia [...] r. Z powyższych względów organ odrzucił także wnioski dowodowe stron. Organ nie podzielił także zarzutu, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zaskarżonej decyzji jeden dzień po wyznaczonym terminie nie może skutkować wadliwością rozstrzygnięcia. Terminy załatwiania spraw, jak podkreślił organ, mają charakter instrukcyjny i ich naruszenie nie powoduje bezskuteczności dokonanych czynności. Takie naruszenie przepisów prawa nie może zatem powodować wadliwości decyzji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie organu niepoinformowanie strony o jednodniowym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy, nie może powodować, że takie postępowanie można uznać za prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Za niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja powołuje podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Na decyzję organu II instancji strony złożyły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w których wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. "S." sp. z o. o. oraz "T. P." sp. z o.o. podniosły, że postępowanie celne stanowiące zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia zobowiązania podatkowego nie zostało zakończone. W tym zakresie strony wskazały, że wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 779/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie długu celnego. W ocenie strony, uchylona decyzja stanowiąca dla niniejszej sprawy podatkowej zagadnienie wstępne wskazuje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z kolei firma "P.H.U. C.-T. M. R." zaskarżonym decyzjom zarzuciła, tak jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, na skutek naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w celu wykazania czy istotnie zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności czy wystąpił import skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego, nadto, zaniechanie określenia statusu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym w celu określenia ich wartości; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania, wobec nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo że postępowanie prowadzono przez okres 5 miesięcy, zaś łącznie z postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. 10 miesięcy; - art. 19 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do importu towarów skutkującego powstaniem długu celnego, pomimo że organ posiadał pełną wiedzę w przedmiocie faktu wywiezienia towarów objętych procedurą tranzytu do Hiszpanii, zgodnie z dyspozycją nadawcy złożoną w trybie konwencji CMR, oraz potwierdzeniem odbioru towaru przez uprawnionego odbiorcę – P. I. S.A.; - art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że doszło do importu towarów i to o wartości wskazanej w decyzji, pomimo, że zgodnie z treścią art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z przepisem art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji celnej, w konsekwencji czego dług celny nie powstał, przy czym decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. została uchylona mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r., który zapadł w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Bd 779/09; - art. 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. a więc po upływie terminu, który Naczelnik Urzędu Celnego w B., mocą postanowienia z dnia [...] r. wskazał jako nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia 18 września 2009 r.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z treścią tego przepisu, w szczególności w zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz braku odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, zawisłej pod sygn. akt I SA/Bd 779/09, pomimo że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie kwestii, czy na stronach ciąży obowiązek celny. Mając na uwadze powyższe zarzuty, "P.H.U. C.-T. M. R." wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii długu celnego. Postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z zaskarżonej decyzji wynika, że dokonując wymiaru podatku od towarów i usług organ celny oparł się na decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. ostatecznie rozstrzygającej kwestię długu celnego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Bd 779/09 WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r., a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalana przez NSA wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., I GSK 216/10. Skutki wskazanych rozstrzygnięć wydanych w sprawie celnej, nie są obojętne dla oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej. Jest to oczywiste, gdy zważy się, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które nie mają zastosowania w sprawie), zaś art. 29 ust. 13 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W judykaturze podkreśla się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Z powyższego wywieść więc należy, iż prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego, pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. w przedmiocie długu celnego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Kwestia zatem powstania tego długu nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Tym samym nie można rozstrzygać o obowiązku podatkowym z tytułu importu towarów i podstawie opodatkowania. Ustalenia zawarte w decyzji podatkowej zostały podważone przez fakt uchylenia decyzji celnej. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. narusza art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka