I SA/Bd 313/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce z o.o. PW B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do września 2015 r. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę M. S., ul. [...] lok. 7 w M., na łączną kwotę netto 421.709,76 zł, VAT 94.368,82 zł. W ocenie organu I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dostaw kawy oraz oleju kujawskiego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, który wykazano jako sprzedany do skarżącej, został przez M. S. nabyty na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. T. M., ul. [...] w T.. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje wykazujące rzekome dostawy kawy oraz oleju jadalnego pomiędzy firmą M. S. a spółką B. nie miały w rzeczywistości miejsca. Dostawcą towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach nie był podmiot widniejący w tych dokumentach. M. S. w rzeczywistości nie nabył towaru od firmy T. MP. Towarem tym nie dysponowała również spółka T. MP, ponieważ nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Jednocześnie M. S. nie wskazał żadnego innego wiarygodnego źródła zakupu towarów. Organ wskazał, że wymienione podmioty nie posiadały możliwości zarówno magazynowania oraz transportu towarów. W ocenie organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia skarżącej w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, iż rzekomy dostawca towaru do spółki M. S. nie dysponował w rzeczywistości towarem wyszczególnionym na zakwestionowanych fakturach. Towaru tego nie posiadał także jego rzekomy kontrahent - firma T. MP, która nie prowadziła żadnej działalności. Udowodniono, iż działalność ww. podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur. M. S. nie potrafił wskazać jakichkolwiek realnych możliwości nabycia kawy i oleju. Następnie organ stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta. Nikt ze spółki nie udał się do siedziby prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej M. S.. Ze złożonego w dniu [...] czerwca 2017 r. oświadczenia A. P. pracownicy księgowości w spółce B., która mieszka w sąsiedztwie M. S. wynika, iż pod wskazanym adresem znajduje się siedziba firmy M. S.. Spółka nie sprawdziła, czy M. S. dokonując dostawy towarów posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, infrastrukturę oraz czy w ogóle dysponuje towarem. Ograniczono się jedynie do sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z bazy CEIDG jednoznacznie wynikało, iż M. S. nie ma zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie miał możliwości przechowywania tak dużej ilości towaru widniejącego na fakturach w lokalu mieszkalnym. Ponadto, handlując kawą oraz olejem jadalnym M. S. nie zgłosił rodzaju wykonywanej działalności to jest odpowiednich kodów PKD wskazujących na sprzedaż hurtową kawy, jak również sprzedaż olejów jadalnych. Powyższa okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, powinna wzbudzić podejrzenia spółki zajmującej się od wielu lat działalnością gospodarczą w handlu branży spożywczej, co do rzetelności dostawcy tych towarów, gdyby towar faktycznie pochodził od tego podmiotu. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak jest podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących nabycia kawy i oleju jadalnego. Organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie "pustymi" fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału dowodowego wynika, iż zarówno spółka T. MP jak i firma M. S. nie dokonywały faktycznie dostaw towaru, ponieważ nie dysponowały towarem, który widniał na wystawionych przez nie fakturach. W ocenie organu odwoławczego nie ma potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez spółkę osób, ponieważ okoliczności dotyczące transportu, rozładunku towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wyjaśnione w sposób wystarczający. Jednocześnie przedłożone przez spółkę wydruki, oświadczenia bądź zapisy z programów komputerowych "Subiekt" za 2015r., dokumenty Pz i Wz, nie mogą przesądzać o potwierdzeniu bądź zaprzeczeniu wykazanych dostaw towarów przez M. S.. Wskazano, że organ I instancji nie kwestionował dokonanej przez spółkę sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Wykazał, iż okoliczności sprawy wynikające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego świadczą, że spółka posiadała towar pochodzący ze źródeł innych niż wynikające z zakwestionowanych faktur dotyczących nabyć. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Uzasadniając zarzuty strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że jej kontrahent M. S. nie dysponował żadnym towarem i za jego fakturami nie szedł żaden fizycznie istniejący towar, a spółka zakupiła towary będące przedmiotem dalszych dostaw (nie zakwestionowanych) od niezidentyfikowanych podmiotów (podmiotu). Takie twierdzenie organów, zdaniem skarżącej, stoi w sprzeczności z zasadami postępowania, nie ma poparcia w zgromadzonych dowodach, a z pominięciem istniejących dowodów i wiąże się z bezprawną odmową przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, a nie popierających tezy forsowanej przez organy podatkowe oraz stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki. Spółka podniosła, że z zeznań jej pracowników wynika, ze dostawy towaru od firmy M. S. miały rzeczywisty charakter, przy tych dostawach brał bezpośredni udział M. S.. Żaden z tych dowodów w skarżonej decyzji nie został obalony konkretnym przeciwdowodem, ani nawet nie oceniony w kontekście, dlaczego nie dano konkretnemu dowodowi wiary. W ocenie spółki, organy nie udowodniły również, że spółka T. MP nie dysponowała sprzedawanym towarem. Z przesłuchań A. Ś. wynika, że towarem takim dysponowała, pochodził on z Polski i Niemiec, a spółka dysponowała magazynem na terytorium Czech. Towar ten kupowany był przez D. S., do którego obowiązków należał zakup i dostarczanie towarów. Zeznania te w żaden sposób nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jakimikolwiek dowodami przeciwnymi. Konkludując skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia kwestionowanych towarów oraz nie można twierdzić, że miała świadomość co do nieprawidłowości, których dopuścił się ewentualnie jej kontrahent, a przypisywanie wiedzy lub też niedochowania należytej staranności w tym zakresie wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów i jest rażąco sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki za okres od lipca do września 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. S. z siedzibą w M., dokumentujących nabycie przez skarżącą kawy i oleju jadalnego na łączną kwotę 421.709,76 zł, VAT 94.368,82 zł. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie skarżącej, transakcje z firmą M. S. miały rzeczywisty charakter i w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu odwoławczego między skarżącą a powyższym podmiotem nie wystąpił rzeczywisty obrót towarowy. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej, jak i spółki z o.o. T. MP, która miała dostarczać towar do firmy M. S., odsprzedanego następnie przez tegoż do spółki B.. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, organ w dniu [...] października 2016 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. S. (k. 91-94, t. 1). Z treści jego zeznań wynika, iż jego firma poza księgową nie zatrudniała żadnych pracowników. Zaplecze techniczne działalności firmy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych stanowił wyłącznie komputer (laptop). Świadek zeznał, iż nie zna prezesa zarządu spółki T. MP - D. S. oraz że nigdy nie był w siedzibie spółki, od której nabywał towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. W ramach współpracy ze spółką T. MP kontaktował się telefonicznie z A. Ś. – prokurentem i udziałowcem tej spółki. Płatności za towar na rzecz ww. spółki dokonywane były w gotówce i miały miejsce po sprawdzeniu towaru m.in. na stacji paliw w M. lub w T.. Pieniądze za towar były przekazywane A. Ś.. Nie wiedział skąd spółka T. MP miała towar, czy miała zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czy zatrudniała pracowników. W dniu [...] listopada 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka A. Ś. (k. 120-123, t. 1). Z treści przesłuchania świadka wynika, iż prezesem zarządu spółki T. MP był D. S., posiadający obywatelstwo słowackie. Zeznał, iż to D. S. zaproponował mu współpracę i założył z nim ww. spółkę, która nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedynym zapleczem technicznym służącym do prowadzenia działalności gospodarczej był magazyn na terenie Czech, którego adresu A. Ś. nie znał. Świadek potwierdził, iż firma M. S. była głównym odbiorcą kawy od spółki T. MP. Innych kontrahentów A. Ś. nie był w stanie sobie przypomnieć. Zamówienia na towar M. S. składał telefonicznie. Natomiast towar był nabywany przez D. S., który zajmował się zakupami towarów dla spółki T. MP. Z zeznań świadka wynika, iż towar zamówiony przez M. S. był transportowany do M. na stację ORLEN. Płatność następowała gotówką. Transport ten odbywał się za pośrednictwem samochodów ciężarowych nie należących do spółki T. MP. A. Ś. zeznał, iż spółka posiadała swoją siedzibę w miejscowości Z. 27, T., lecz nigdy tam nie był. Innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółka T. MP nie posiadała. Organ podatkowy ustalił, że spółka T. MP prowadziła działalność gospodarczą pod dwoma adresami: G., ul. [...] oraz Zieleń 27/1, T.. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2016 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się pod adres siedziby i przechowywania ksiąg rachunkowych spółki T. MP w miejscowości Z.. Stwierdzono, iż pod ww. adresem znajduje się stary zniszczony parterowy budynek mieszkalny. Na budynku brak było oznaczeń firmy T. MP oraz jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba zamieszkująca lokal 27/3 poinformowała, iż nigdy w budynku pod nr [...] nie prowadzono działalności gospodarczej. Z kolei treść zeznań B. K. złożonych w dniu [...] stycznia 2017 r. wynika (k. 142-144, t. 1), iż pod adresem: G., ul. [...], której właścicielem jest jej teściowa - A. K., znajduje się dom i plac. Jednak w miejscu tym nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kawy i oleju spożywczego. Pod wskazanym adresem nie było warunków do składowania towaru. Z zeznań świadka wynika także, iż w miejscu tym nigdy nie było szyldu spółki T. MP. Również przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r. M. K. potwierdził (k. 145-147, t. 1), iż zarówno w 2015 r. jak i w chwili obecnej na terenie nieruchomości pod adresem: G., ul. [...], na której znajduje się dom mieszkalny oraz plac o powierzchni 3.500 metrów kwadratowych, nie znajdował się żaden towar w postaci kawy czy oleju spożywczego. Z zeznań świadka wynika, iż na terenie przedmiotowej nieruchomości nie było warunków do prowadzenia takiej działalności. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji poddał również ocenie złożone w dniach 15 i [...] listopada 2016 r. zeznania pracowników spółki B.: A. O. – księgowej (k. 126-127, t. 1), P. G. - kierownika działu sprzedaży i zaopatrzenia (k. 128-129, t. 1), K. Z. - zastępcy kierownika działu sprzedaży i zakupu (k. 130-131, t. 1), oraz R. W. - pracownika spółki, zatrudnionego na stanowisku operatora wózka widłowego (k. 132-133, t. 1). W złożonych zeznaniach ww. osoby potwierdziły, że firma M. S. dostarczała towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Towar był dostarczany samochodami ciężarowymi z naczepą. Nie były to samochody z firm, z którymi współpracowała spółka B.. Ze złożonych zeznań świadków wynika również, iż żaden z pracowników spółki nie wiedział skąd pochodził towar wymieniony na fakturach wystawionych przez M. S.. Żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki nie znał również spółki T. MP oraz osób z nią związanych, tj. A. Ś. i D. S.. Ponadto, w dniu [...] listopada 2016 r. przeprowadzone zostało przesłuchanie R. B. - prezesa spółki B. (k. 124-125, t. 1). Z jego zeznań wynika, że podstawą do podjęcia współpracy spółki z firmą M. S. był fakt, iż zaproponowana oferta (cena za towar) przez S. była lepsza od tej, która obowiązywała na rynku. Stwierdził, że po sprawdzeniu aktualnych cen na rynku, ceny zaproponowane przez M. S. są atrakcyjniejsze. R. B. zeznał też, iż nie wie skąd pochodził towar zakupiony od M. S.. Według jego wiedzy towar przyjeżdżał z W., gdzie znajdować się miał magazyn firmy M. S.. Dostawę towaru przyjmowali pracownicy magazynu. R. B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscach prowadzenia działalności tej firmy. Z zeznań wynika, iż weryfikacja wskazanego kontrahenta polegała na sprawdzeniu, czy firma istnieje na rynku, tj. w CEIDG. Nadto wyżej wymieniony stwierdził, że A. P. - pracownica księgowości w spółce B., której adres zamieszkania znajduje się na tej samej ulicy co siedziba firmy M. S. sprawdziła, że pod wskazanym adresem firma istnieje. Natomiast na temat działalności firmy nie była w stanie niczego powiedzieć. Z zeznań R. B. wynika również, iż po trzech lub czterech transakcjach z firmą M. S., spółka otrzymała pismo z Urzędu Skarbowego w M. na temat tych transakcji i wycofała się ze współpracy z nią. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka T. MP faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. W rezultacie M. S. w rzeczywistości nie nabył towaru od spółki T. MP. Zatem dostawcą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie była firma M. S.. Według organu skarżąca świadomie przyjmowała "puste" faktury wystawione przez M. S.. Organ wskazał, że spółka wprawdzie posiadała towar, lecz pochodził on z innych źródeł niż wynikające z zakwestionowanych faktur. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zdaniem organu odwoławczego w ogóle miały miejsce dostawy kawy oraz oleju do spółki B. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz dostawcą tym był inny podmiot niż firma M. S.. Innymi słowy, M. S. jedynie wystawiał faktury mające rzekomo dokumentować transakcje, a zupełnie inny podmiot był faktycznym dostawcą towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, że towar był dostarczany do skarżącej przez jakiś inny podmiot. Dostawy wskazanych wyżej towarów potwierdzają zeznania pracowników spółki B.. P. G. zeznał, że M. S. dostarczał towar do spółki. Raz był przy rozładunku i widział, że przyjechała duża ciężarówka z naczepą, która przywiozła kawę. Zamawiał też olej kujawski, ponieważ M. S. zaproponował również ten towar. Z kolei R. W. zeznał, że sprawdzał dostarczony towar i przyjmował do magazynu. Przyjazdy M. S. do spółki potwierdził także K. Z.. Natomiast A. O. stwierdziła, że dokonywała przelewów bankowych za faktury dostarczone przez M. S.. W zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował tych zeznań. Dostawy towarów potwierdzają też oświadczenia J. S. (głównego magazyniera w spółce) i T. M. (zmiennika R. W.), zeznania R. B., jak i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty PZ. Zauważyć też należy, że organ nie neguje, iż spółka sprzedała powyższy towar w takiej ilości w jakiej go kupiła. Zatem organ nie kwestionuje również tego, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien uwzględnić, że kawa i olej były dostarczane przez firmę M. S.. Należy jednak zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że M. S. nie mógł dokonać nabycia towarów od spółki T. MP, ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym M. S. nie mógł dokonać sprzedaży do spółki towarów, który miał być uprzednio nabyty od spółki T. MP. Nie oznacza, to jednak, że towar ten nie był w ogóle dostarczany do skarżącej, czy że dokonywał tego jakiś inny podmiot. W obrocie funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót towarem. Takim podmiotem, w ocenie Sądu, była firma M. S., która dostarczała towar w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że firmowała jego dostawy. Fakt firmowania dostaw towarów nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD). Podkreślenia wymaga, że odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko, że firmowanie dostaw towarów nie powinno pozbawiać podatnika automatycznie możliwości odliczenia podatku naliczonego znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). W zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny zachowania przez spółkę należytej staranności i z oceną tą należy się zgodzić. Zauważyć należy, że R. B. (prezes spółki) w trakcie przesłuchania stwierdził, że dokonano sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z bazy tej wynika, iż M. S. jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych. Przeważającym rodzajem jego działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych (PKD 46.35.Z). Spółka powinna zatem wiedzieć, że jej kontrahent nie zajmował się hurtową sprzedażą kawy i oleju. Wątpliwości spółki powinien wzbudzić również fakt, że ceny oferowane przez M. S. były atrakcyjniejsze niż innych dostawców zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów, o czym wiedział R. B.. Należy zauważyć, że na rynku funkcjonuje wiele firm, które oferują towary nabyte na podstawie fikcyjnych faktur, z niewiadomego źródła, co jest powodem stosowania obniżonej ceny. W rezultacie spółka powinna podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności swojego kontrahenta, tym bardziej, że spółka wiedziała także o tym, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej M. S. był lokal mieszkalny, a A. P. nie była w stanie nic powiedzieć na temat jego działalności. Działania te powinny winny polegać przede wszystkim na ustaleniu źródeł pochodzenia kawy i oleju oraz przyczyn oferowania przez M. S. cen atrakcyjniejszych od hurtowni zajmujących się dystrybucją tych towarów na rynku. Spółka nie podjęła jednak żadnych działań, mimo istnienia okoliczności uzasadniające istnienie oszustwa po stronie wystawcy faktur. W tej sytuacji nie można przyjąć, aby spółka zachowała należytą staranność. Na podstawie obiektywnych okoliczności spółka powinna była wiedzieć, że jej kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów podatku od wartości dodanej i dokonując z nim transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bierze udział w oszustwie podatkowym. W rezultacie, organ zasadnie pozbawił skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji, nie można organowi zarzucić naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ nie mógł również uchybić art. 108 u.p.t.u., ponieważ tego przepisu w ogóle nie stosował. Nie zostały także naruszone wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo dokonania przez organ częściowo błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko spółki, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że kawa oraz olej nie były dostarczane do spółki. Tym samym zbędne jest przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność dostaw tych towarów do skarżącej. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem strony, że spółka T. MP dysponowała towarem. Zdaniem Sądu, organ jednoznacznie wykazał, że spółka ta nie dysponowała magazynem na terytorium Czech i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie można także zgodzić się z dokonaną przez stronę oceną zachowania przez nią należytej staranności. W tym względzie skarżąca podnosi, że organ nie uwzględnił faktu przeprowadzenia u M. S. czynności sprawdzających za II, III kwartał 2015 r. oraz za kolejne miesiące październik - grudzień 2015 r., w czasie których nie stwierdzono nieprawidłowości i nie zareagowano na brak wpisu w PKD hurtowej sprzedaży kawy. Podkreślić jednak należy, iż z adnotacji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. (t. 1, k. 83-84), nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. (t. 1, k. 85-86) oraz protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. czynności sprawdzających w firmie M. S. (t. 1, k. 87-89) wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał u M. S. wyłącznie sprawdzenia prawidłowości dokumentów/ewidencji w zakresie dostawy towarów i usług, nabycia towarów i usług i ich zgodności z wartościami wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ ten dokonał więc wyłącznie sprawdzenia prawidłowości wystawienia oraz zaewidencjonowania wszystkich faktur VAT, dotyczących nabyć wykazanych przez firmę S. w ww. okresach rozliczeniowych. Stwierdzono, że podatek naliczony zawarty w fakturach został wykazany i rozliczony w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 w wartościach z nich wynikających. Wskazać należy, iż przeprowadzone czynności sprawdzające nie stanowiły ostatecznej weryfikacji okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto, brak zachowania przez spółkę należytej staranności organ ustalił nie tylko w oparciu o treść zapisów w CEIDG, na podstawie których spółka powinna wiedzieć, że jej kontrahent nie zajmował się hurtową sprzedażą kawy i oleju jadalnego. Wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić także fakt, że M. S. oferował towary po okazyjnej cenie oraz że prowadził działalność gospodarczą w lokalu mieszkalnym, a zatem bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego (np. magazynów), mimo sprzedawania tak dużej ilości towaru. Powyższe okoliczność rozpatrywane łącznie powinny wzbudzić podejrzenia spółki zajmującej się od wielu lat działalnością gospodarczą w branży spożywczej (od 25 lat jak wynika z pisma spółki z dnia [...] czerwca 2017 r.), co do rzetelności dostawcy tych towarów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska