I SA/Bd 315/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności L. G., jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "G.-C." z siedzibą w T., pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT za miesiąc styczeń 2007r. wynikającego z wystawionych przez ".G-C." Spółkę z o.o. faktur VAT, za powstałe wskutek jego nieuregulowania zaległości podatkowe w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami z zwłokę naliczonymi do dnia wydania ww. decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż strona pełniła funkcje członka zarządu i Prezesa Zarządu w "G.-C." sp. z o.o. w okresie od [...]. W związku z tym, że spółka nie uregulowała kwoty zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]. wystawił tytuły wykonawcze od [...] obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. w kwocie należności głównej [...] zł. Przeprowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki nie pokryły w całości ciążących na niej zaległości podatkowych za wskazany miesiąc. Organ egzekucyjny podjął czynności mające doprowadzić do ujawnienia majątku spółki jednakże egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "G.-C." za jej zaległości podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki "G.-C.". zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że: - w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu "G.-C." Sp. z o. o., jest odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, kiedy tej funkcji nie pełniła, zaś o tym, że upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia tej funkcji obiektywnie nie mogła wiedzieć, - jest odpowiedzialna za brak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż nie wykazano, aby strona na podstawie posiadanej wiedzy zawiniła wykonywania tej czynności, co skutkowało naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 b oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej, która zaczęła obowiązywać 1 stycznia 2009r., a więc po upływie znacznego czasu po zgłoszeniu rezygnacji strony z pełnienia funkcji prezesa zarządu "G.-C." Sp. z o. o. zmieniony został art. 116 § 2 przed nowelizacją, a więc wtedy kiedy przez jeden miesiąc strona pełniła funkcję prezesa zarządu. Przepis ten określał, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie strony ustawodawca diametralnie zmienił krąg osób odpowiedzialnych za te zobowiązania. Bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie zarządu, za kadencji których: upłynął termin płatności podatków lub powstały zaległości z art. 52 O.p. Natomiast problemy na członków zarządów spółek, które nie były w stanie uregulować podatków, sprowadził w praktyce art. 8 ustawy z 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318); dalej: ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe, powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 112, 114a i art 115 § 1 ustawy zmienionej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast, z czym nie zgadza się odwołująca, organy podatkowe uznały, że skoro w art. 8 nie ma mowy o art. 116 O.p., to nowe przepisy, w tym art. 116 § 2, trzeba stosować do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2009r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odniósł się nowelizacji art. 116 § 2 O.p. Wskazał, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej przepis ten brzmiał: "Odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Jak podkreślił organ, aby zrozumieć intencję ustawodawcy należy sięgnąć do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Druk nr 951) z którego wynika, że zmiany art. 115 § 2 i 116 § 2 O.p. doprecyzowywały wyłącznie zakres odpowiedzialności tej grupy osób trzecich, odnosząc się do terminu płatności podatku. Zatem, zdaniem organu, błędne jest stanowisko strony, że art. 8 ustawy zmieniającej winien mieć również zastosowanie do art. 116 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym protokołów przesłuchania strony oraz świadków: D. M. (księgowej) oraz T.G. (wcześniejszego Prezesa Zarządu, później pracownika spółki) oraz danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS Nr [...]) wynika jednoznacznie, że w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu "G.-C." Sp. z o.o. Tym samym, jak wskazał organ, została spełniona pierwsza z przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Przechodząc do drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy podał, że słusznie organ I instancji ocenił, iż organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe sposoby egzekucji zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.); dalej: u.p.e.a. i w świetle tego miał podstawy przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny dochodził od spółki należności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia [...]., organ podjął próbę zajęcia rachunku bankowego dłużnika, jednakże jeden z rachunków wykazywał saldo zerowe, a następnie został zamknięty, natomiast bank mający prowadzić drugi z rachunków wyjaśnił, że umowa prowadzenia wskazanego rachunku wygasła. Organ egzekucyjny uzyskał także informację z Urzędu Miasta T., że spółka nie jest właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na terenie miasta. Ponadto w aktach sprawy znajdują się raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że spółka od 2008r. nie mieści się i nie wykonuje działalności poda wskazanym adresem, Jak podkreślił organ niezależnie od egzekucji administracyjnej postępowania egzekucyjne prowadzili także komornicy sądowi. Podejmując kolejne próby realizacji tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki z o.o. "G.-C.", organ egzekucyjny wystosował do Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny w T. wniosek o nakazie wyjawienia majątku, który postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt. [...] zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Postanowieniami z dnia [...]. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne w sprawach dotyczących tytułu wykonawczych Nr SM [...] jednocześnie zwracając pozostałe tytuły wykonawcze i wskazując jednoznacznie na bezskuteczność egzekucji oraz brak osoby uprawnionej do reprezentowania spółki. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dopełnił wszelkich formalności zmierzających do egzekucji należności i poprawnie ocenił, że prowadzone w powyższym zakresie czynności egzekucyjne do majątku "G.-C." Sp. z o.o. nie pokryły w całości ciążących na tej spółce zaległości podatkowych. Analizując kolejną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności strony polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości organ zaznaczył, że winien być ona rozumiany, okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie, są uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.); dalej p.u.n., które również obowiązywały w 2006 - 2007r. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny - art. 10 p.u.n. Natomiast w myśl art. 11 cytowanej wyżej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ocenie organu strona winna zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli oraz jako Prezes Zarządu kontrolować stan finansów tak, żeby "we właściwym czasie" podjąć działania mające ich zabezpieczyć. Jak wyjaśnił organ, przy badaniu przesłanki egzoneracyjnej w postaci określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ I instancji uwzględnił m.in. dokumenty finansowe dotyczące spółki przedłożone przez Firmę Audytorską EMIT TAX-AUDYT Sp. z o.o. W celu oceny kondycji finansowej spółki z o.o. "G.-C.", organ podatkowy II instancji posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia i wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego. Na podstawie analizy Bilansu za lata 2006 - 2007, ustalił wskaźnik ogólnego zadłużenia, który pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku (aktywów) i tak za 2006r. wyniósł on 0,95 a za 2007r. wyniósł 1,066. Przy czym, jak podał organ, wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Natomiast wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w badanych okresach osiągnął w Spółce następujące wartości tj.: 20,216 za rok 2006 i -15,957 za rok 2007. Przy czym przyjmuje się, że wartość wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,0 do 3,0. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki "G.-C.", wskaźniki ogólnego zadłużenia i zadłużenia kapitału własnego nie osiągnął optymalnej wartości. Organ odwoławczy całkowicie zgodził się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie ważnym było uwzględnienie przede wszystkim faktu zbadania przesłanki egzoneracyjnej w postaci określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po uwzględnieniu wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego (w tej sprawie: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].), nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zatem, jak zaznaczył organ, do kwoty zobowiązań wskazanych w bilansie ([...] zł) organ dodał kwotę zobowiązań ([...] zł), wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., od oraz odjął kwotę wpłaty dokonanej przez spółkę w związku ze złożonymi deklaracjami VAT -7 ([...] zł). Tym samym na dzień 31 grudnia 2006r. zobowiązania ww. spółki przekroczyły jej majątek (suma aktywów [...] zł) o kwotę [...] zł. Wobec powyższego, po uwzględnieniu zaległości powstałych wskutek określenia zobowiązań decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], stwierdzono, że zobowiązania spółki na koniec roku 2006 wynosiły [...] zł. Tym samym w dniu 31 grudnia 2006r., w którym zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...] zł niewątpliwie występował już stan niewypłacalności Spółki. Stąd też zarząd Spółki z o.o. "G.-C.." już na początku 2007r. powinien rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie twierdzeń strony zwartych w odwołaniu, dotyczących braku dostępu do dokumentów finansowych, sprawozdań finansowych,, co uniemożliwiło jej zapoznanie się z sytuacją finansową spółki organ zaznaczył, ze nie mają one oparcia w materiale dowodowym. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadka zarówno D. M. jak i T. G. nie wynika bowiem aby strona miała utrudniony dostęp do dokumentów albo nie miała wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki. natomiast kontakty strony z pracownikami były pozytywne. W ocenie organu odwoławczego, bierna postawa strony, obejmującej funkcję jedynego członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez stronę funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jej strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Organ odwoławczy potwierdził również zaistnienie następnej przesłanki umożliwiającej orzeczenie od odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. niewskazanie przez stronę mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Reasumując organ podkreślił, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. i potwierdził pełnienie przez stronę w czasie powstania zaległości podatkowych obowiązków członka zarządu i Prezesa Zarządu "G.-C." Spółka z o. o. oraz wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości fakt, że strona nie udowodniła zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. W złożonej na decyzje organu odwoławczego skardze strona zarzuciła: 1. na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.u. z 2012r. poz. 270); dalej: p.p.s.a. - w zakresie nieważności decyzji: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 § 1, art. 116 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nakładającej na skarżącą obowiązek zapłaty kwoty [...] zł w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji pomimo, że przepisy prawa materialnego zawarte w Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie uprawniają organu do określenia terminu wykonania decyzji, a w konsekwencji wydanie w tym zakresie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nakładającej na skarżącą obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł naliczanych do dnia wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącej pomimo że przepisy prawa materialnego zawarte w Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie uprawniają organu do określenia wysokości odsetek w wym. decyzji (albowiem kwestia ta jest ustalana na etapie postępowania egzekucyjnego), a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. 2. na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - w zakresie naruszenia prawa materialnego i innych naruszeń przepisów postępowania: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość faktu, że ustawa zmieniająca dotyczyła również art. 116 O.p. i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki w okresie, gdy skarżąca nie była członkiem zarządu spółki, podczas gdy odpowiedzialność skarżącej powinna być oceniana na podstawie brzmienia art. 116 § 2 O.p. sprzed nowelizacji (na chwilę, w której skarżąca była członkiem zarządu spółki) - co oznaczałoby wyłączenie odpowiedzialności skarżącej, jako że nie była członkiem zarządu spółki w chwili powstania zobowiązania podatkowego, - naruszenie przepisów postępowania, tj. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy organ ten błędnie orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialność skarżącej, a zatem zasadnym było (przy wydaniu decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej) uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie przez sąd stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w całości, a gdyby sąd nie uznał wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie przez sąd uchylenia decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi, w zakresie zarzutu nieważności decyzji, skarżąca podniosła, że zarówno zaskarżona decyzja, jak decyzja organu I instancji są nieważne, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej. Po pierwsze ze względu na to, że organ I instancji (co potwierdził organ odwoławczy) nałożył na Skarżącą obowiązek zapłaty kwoty [...] zł w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, a po drugie nałożył obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonych do dnia wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącej. W opinii strony skarżącej przepisy prawa materialnego zawarte w Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich (Rozdział 15 działu III) nie uprawniają organu do określenia terminu wykonania decyzji ani do określenia wysokości odsetek w wymienionej decyzji. W tym kontekście, Skarżąca wskazała, że kwestia określenia terminu wykonania decyzji nie jest uzależniona od uznaniowej decyzji organu i dowolnego wskazania w decyzji terminu jej wykonania (przykładowo 14 dni), ale wynika z charakteru tej decyzji (tego czy jest ostateczna lub czy został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności). Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie uprawnia organu do żądania wykonania decyzji w terminie przez siebie wskazanym. Tym samym należy stosować ogólne przepisy ustawy dotyczące decyzji, a zwłaszcza przepisy Rozdziału 16a działu IV, zgodnie z którymi decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a). Decyzji ostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w wypadku enumeratywnie wskazanych w ustawie (art. 239b-d) i podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 23ge). Wobec powyższego, zdaniem strony skarżącej organ może domagać się wykonania decyzji dopiero wtedy, gdy decyzja będzie ostateczna, a zarazem strona nie jest związana terminem 14-dniowym liczonym od daty doręczenia decyzji. Tym samym, skarżąca stanęła na stanowisku, że określenie takiego terminu w zaskarżonej decyzji zostało dokonane bez podstawy prawnej. Podobnie jest z nałożeniem na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł naliczanych do dnia wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącej, bowiem kwestia ta winna być przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem strony organy rozpoznające sprawę nie miały uprawnień do nałożenia na nią solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem za wyliczone na dzień wydania decyzji ustalającej tą odpowiedzialność odsetki ustawowe. Skarga, w aspekcie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy, sprowadza się do analizy art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej. Strona nie zakwestionowała oceny organu odwoławczego, co do stwierdzenia faktu, że ustawa zmieniająca dotyczyła również art. 116 O.p., jednakże podniosła, że organ nie zajął się faktycznym problemem jaki w sprawie wystąpił. Skarżąca podkreśliła, że przepisy intertempolarne ustawy zmieniającej, tj. art. 6-9 uzależniły stosowanie przepisów dotychczasowych od zakończenia kontroli podatkowej, wymieniły też niektóre przepisy, które mają być nadal stosowane w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W jej ocenie art. 8 ww. ustawy nie eliminuje stosowania przepisów dotychczasowych do stanów prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dotyczących innych rodzajów odpowiedzialności osób trzecich niż określona w art.112, 114a i 115 § 1 O.p., a w jej sprawie określonej w art. 116 § 2 O.p. Jak zaznaczyła strona, art. 8 nie stanowi katalogu zamkniętego, co do którego nie można stosować pozostałych przepisów oprócz art. 112, 114a i 115 § 1 O.p. Odwołując się do powyższego skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że stanowisko odmienne prezentowane przez organy obu instancji, jest sprzeczne nie tylko z brzmieniem art. 8 ustawy zmieniającej, lecz z konstytucyjną zasadą lex retro non agit, a także z zasadami: demokratycznego państwa prawnego, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, niedziałania prawa wstecz oraz pewności prawa. Według skarżącej jej odpowiedzialność powinna być oceniania na podstawie brzmienia art. 116 § 2 O.p. sprzed nowelizacji (na chwilę, w której skarżąca była członkiem zarządu spółki), a to oznacza w rzeczywistości wyłączenie jej odpowiedzialności, a przypisanie tej odpowiedzialności członkom zarządu z chwili powstania zobowiązania. Na potwierdzenie takiego stanu rzeczy, strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2404/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami związany jest z odpowiedzialnością osoby trzeciej członka zarządu Spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej Spółki. Istota problemu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca pełniąc w okresie od 19 lutego 2007r. do 19 marca 2007r. funkcję członka zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki, które powstało w związku z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT za styczeń 2007r. w dniu 31 stycznia 2007r., czy też za zaległość podatkową, która powstała w zakresie tego zobowiązania podatkowego w dniu 26 lutego 2007r. Kluczowe znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma przepis przejściowy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, z którego organy podatkowe wywiodły, że do sytuacji skarżącej znajduje zastosowanie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym mu od dnia 1 stycznia 2009r. Zdaniem organów podatkowych skarżąca winna ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową powstałą w dacie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. W dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki (styczeń 2007r.), jak i zaległości podatkowej z tytułu nieuiszczenia w terminie tego zobowiązania (luty 2007r.) przepis art. 116 § 2 O.p., stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wstępnie wskazać należy, że ustawodawca rozróżnia na gruncie Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i za zaległości podatkowe. Za tym stanowiskiem obok wykładni literalnej przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 działu III O.p.) ustawodawca, normując odpowiedzialność podatkową poszczególnych kategorii osób trzecich, różnie ujmuje moment decydujący dla objęcie tych osób tą odpowiedzialnością - raz istotny jest moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113), a innym razem - moment powstania zobowiązania podatkowego, w którym (następnie) powstała zaległość podatkowa (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze, art. 117 § 2). W pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się sformułowaniem o odpowiedzialności danej osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie. I tak w art. 111 § 1 O.p. - za zaległości powstałe w okresie, w którym członek rodziny podatnika stale współdziałał z nim w wykonywaniu działalności gospodarczej, w art. 112 § 1 w.w. ustawy - za zaległości powstałe do dnia nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub określonych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w art. 113 O.p. - za zaległości powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przy posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (tzw. firmanctwo). Natomiast w drugim wypadku ustawodawca używa sformułowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych (lub zamiennie "które powstały") w określonym czasie, czyli wyraźnie odnosi odpowiedzialność osoby trzeciej do czasu powstania zobowiązania, a nie zaległości podatkowej. I tak w art. 110 § 1 O.p. - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej (chodzi tu o odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka). Z kolei w art. 114a § 1 w.w. ustawy jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania, w art. 115 § 2 O.p. zdanie pierwsze - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a w art. 116 § 2 tej ustawy, o czym już była mowa - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2159/09, LEX nr 821168). Skoro zatem ustawodawca wyraźnie rozgranicza sytuacje, w których dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika istotny jest moment powstania zaległości, od sytuacji, w których istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała następnie zaległość podatkowa, to nie ma podstaw, aby - wbrew wyraźnym zapisom ustawowym - sytuacji tych nie rozróżniać. Nie ma zatem potrzeby przez sięganie do wykładni celowościowej odstępować od wykładni językowej omawianego przepisu. Należy poprzestać na wyniku wykładni językowej i wykładni systemowej, uwzględniając dyrektywę wykładni prawa, że skoro ustawodawca poczynił powyższe rozróżnienie, to w procesie stosowania prawa należy je uwzględnić (zakaz wykładni synonimicznej - por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118 oraz wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2159/09, LEX nr 821168). Skoro zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2008r. w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca postanowił o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, to odpowiedzialność członka zarządu nie mogła powstać za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w okresie sprawowania przez niego zarządu, o ile oczywiście zobowiązanie i zarazem zaległość podatkowa nie powstały w okresie pełnienia zarządu. Inaczej rzecz ujmując odpowiedzialność członka zarządu w omawianym okresie dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie sprawowania przez niego zarządu. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe, czy też zobowiązania podatkowe z poszczególnych faktur (art. 108 ustawy o VAT) powstało (powstały) najpóźniej w dniu 31 stycznia 2007r., a więc przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Nie powstała zatem odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. W zaistniałej sytuacji nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy, albowiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego (za które, stosownie do art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r., odpowiedzialność ponosił członek zarządu) nie sprawowała ona funkcji członka zarządu Spółki. Powołanie skarżącej na to stanowisko nastąpiło dopiero w dniu [...]., a piastowała ona tę funkcję do dnia [...]. Brak zatem materialnego stosunku podatkowoprawnego (obowiązku podatkowego, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe), podlegającego przepisom przejściowym jako sytuacja w toku. Art. 8 ustawy zmieniającej, jako przepis przechodni, dotyczy stosunków podatkowoprawnych rozpoczętych i niezakończonych w dniu wejścia w życie nowej ustawy, inaczej mówiąc odnosi się do relacji w toku. W zakresie redagowania reguł intertemporalnych należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. 2002r. Nr 100, poz. 908) – dalej: z.t.p. W § 31 ust. 1 tego aktu zawarta jest norma prawna, z której wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 z.t.p. zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. (por. G Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX). Warto w tym miejscu zauważyć orzecznictwo NSA, w którym Sąd ten stwierdza, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt II GSK 266/09, LEX nr 1330770 oraz tegoż sadu z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt II GSK 443/09, LEX nr 596825). Do skarżącej nie znajduje zatem zastosowania art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż w dacie wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2009r.), nie istniał stosunek podatkowoprawny właściwy dla skarżącej, który wchodziłby w zakres powołanego przepisu przejściowego. Powtórzyć jeszcze raz zatem należy, że regulacje przejściowe dotyczą przyszłych relacji oraz tych stosunków prawnych, które istnieją w dacie wejścia w życie nowych przepisów. Przepisy przechodnie, co do zasady nie regulują sytuacji zakończonych pod rządami poprzednich unormowań. Wprowadzenie do systemu prawnego przepisu z mocą wsteczną wymaga jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości regulacji prawnej i to tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, ze względu na naruszenie przez taki przepis zasad konstytucyjnych, w tym zasady lex retro non agit. Przywołać w tym miejscu należy treść art. 8 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zauważyć wypada, że jego literalne brzmienie w ogóle nie odnosi się do odpowiedzialności członków zarządu - art. 116 O.p. Nie jest to zatem przepis, na mocy którego ustawodawca w sposób jednoznaczny ustanowił wsteczne działanie art. 116 § 2 O.p. Wskazać dalej należy, że z analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w jego ocenie podstawową treścią zakazu retroakcji był zakaz odnoszenia nowych przepisów pogarszających sytuację prawną adresatów do zdarzenia, które nie tylko powstało, ale i ustało przed nabraniem przez te przepisy mocy obowiązującej. W stosunku zaś do tzw. zdarzeń ciągłych (zdarzeń w toku) TK wskazywał na stosowanie ustawy dawnej, ale tylko do chwili wejścia w życie ustawy nowej. Tym samym TK ujmował retroakcję wąsko (por. E. Morawska: Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wydawnictwo "Dom Organizatora", s. 238). Podkreślić w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym sprawy zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy pod rządami przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2009r. w ogóle nie powstało. Kontynuując analizę orzecznictwa Trybunału zauważyć trzeba, że Trybunał choć uznał zasadę lex retro non agit za podstawową zasadę porządku prawnego, mającą oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne, pewność obrotu prawnego i poszanowania praw słusznie nabytych, to nie nadał jej charakteru absolutnego (bezwzględnego). Ustalił jakkolwiek, że odstępstwa od niej mogły mieć charakter szczególny (wyjątkowy). Mogły być więc dokonane jedynie ze względu na "bardzo ważne powody", w "szczególnych okolicznościach, gdy ze względów obiektywnych zachodziła potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w przepisach Konstytucji RP (por. E. Morawska: Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wydawnictwo "Dom Organizatora", s. 239, także s. 353). Mając na względzie powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja regulacji dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek, łamie zasadę lex retro non agit. Prowadzi do mocno kontrowersyjnego wniosku, iż osoby pełniące funkcje w zarządach spółek kapitałowych w latach 2003-2008, nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009r., inaczej, niż w okresie kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu. Stanowisko organów narusza zatem zasadę zaufania obywatela do państwa, wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji – z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Przyjęcie proponowanej przez organy podatkowe wykładni doprowadziłoby też do sytuacji, w której zakres odpowiedzialności dwóch osób pełniących funkcję członków zarządu w tym samym okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej mógłby okazać się różny. Postępowanie prowadzone w stosunku do takiej osoby do zmiany przepisów podlegałoby umorzeniu, natomiast za ten sam okres postępowanie prowadzone po 1 stycznia 2009r. zakończyłoby się decyzją o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W przekonaniu Sądu interpretacja taka narusza także art. 32 Konstytucji, przewidujący zasadę równości. W myśl powołanego przepisu wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Uzupełnić powyższe jeszcze należy, w związku z wykładnią organów podatkowych opartą na wnioskowaniu a contrario, o tezę postawioną przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 listopada 1998r., sygn. akt III CZP44/98, OSNC 1999/5/87, z której wynika, że niedopuszczalne jest wnioskowanie a contrario, gdy wnioskowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Reasumując, stwierdzić należy, że art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), jako przepis przejściowy dotyczy stosunków podatkowoprawnych istniejących w dacie zmiany przepisów, tj. w dniu 1 stycznia 2009r. Nie reguluje on stanów faktycznych zamkniętych przed nowelizacją art. 116 § 2 O.p., jak również przypadków takich jak w niniejszej sprawie, gdy w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Wnioskowanie a contrario do tego uregulowania ze względu na złamanie zasad konstytucyjnych: zasady lex retro non agit, zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady równości wobec prawa, należy uznać za niedopuszczalne. Tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania wobec skarżącej art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. i orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki powstałe w okresie, kiedy nie była ona jeszcze członkiem zarządu. Na poparcie zajętego stanowiska, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego spółki, warto powołać wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2308/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym NSA na gruncie analogicznego problemu prawnego uznał, że właściwym przepisem był art. 116 § 2 O.p. obowiązujący przed 1 stycznia 2009r. Ze względu na przedstawioną powyżej argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu powołanego przez organy podatkowe opartego na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. akt I UK 87/10, LEX nr 611813 i innych orzeczeniach powołanych w zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego pozostałe zarzuty skargi należało uznać za bezprzedmiotowe. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.