I SA/Bd 316/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. K. i E. K. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 316/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 2.496 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w I. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości o osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, druk PIT- 36, natomiast w dniu 3 czerwca 2005 r. korektę zeznania, w której m. in. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "U.", wykazano przychód w kwocie 36.482,77 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 26.748,81 zł oraz dochód w wysokości 9.733,96 zł. W trakcie postępowania organ stwierdził, że A. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę 5.332,63 zł, na którą składają się: - wydatki w łącznej kwocie 788,87 zł, poniesione z tytułu korzystania z niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego marki ALFA ROMEO, nr rej. [...], wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszono art. 22 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.); - kwota 750,00 zł której dowodu poniesienia podatnik nie przedłożył, dotycząca faktury VAT nr 4587 z dnia 29 października 2004 r. na kwotę 3.000,00 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - wydatek w kwocie 100,00 zł udokumentowany dowodem wewnętrznym dotyczącym polisy 8399894, na którego poniesienie strona nie posiada dowodu; - kwota 3.693,76 zł, wynikająca z faktury VAT z dnia 30 listopada 2004 r. Nr [...]wystawionej przez "R." Sp. z o.o., dotycząca zakupu 1358 litrów oleju napędowego, która to faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ponadto, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3,56 zł z tytułu składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednocześnie organ podatkowy ustalił prawidłową wysokość przysługującej do odliczenia od podatku dochodowego strony jej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.840,36 zł. W związku z powyższym organ I instancji w decyzji z dnia [...] określił E.K. i A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.496,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku przeprowadzenia wadliwej oceny materiału dowodowego oraz zebrania go w sposób niewystarczający dla prawidłowej oceny faktów. Jednocześnie w jej ocenie organ nie uwzględnił okoliczności działania podatnika w dobrej wierze. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy ,,R.", Spółka z o.o. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały faktycznie poniesione oraz występuje związek między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.638,87 zł (788,87 +750,00 + 100,00) podatnik nie kwestionował. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych fakturą VAT w łącznej kwocie 3.693,76 zł charakteru kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, była dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność transakcji zakupu paliwa wykazanego na tej fakturze i zaewidencjonowanego w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Dyrektora decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego. Organ wskazał na materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona w 2004 r. przez "R." Spółkę z o.o. dla firmy podatnika faktura VAT dokumentująca obrót olejem napędowym nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były wyłącznymi dostawcami oleju napędowego do Spółki ,,R." , działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Wyjaśniono, że proceder przestępczy polegał na tym, iż paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne tak, aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma "R.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "R.", korzystało z ww. możliwości. Organ podał, że z zeznań M. B., prezesa firmy "R.", przesłuchanego w charakterze strony, złożonych w dniu 25 kwietnia 2006 r. wynika, iż faktury pochodzące od wystawców faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki "R." wykazanych w jej ewidencji księgowej w 2004 r., nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Wskazał, iż są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty. Nie wie skąd pochodziło paliwo. Z kolei z zeznań z dnia 16 marca 2006 r. wynika, że obrotem olejem napędowym zajmował się A.K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie oparł się, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, na akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] z dnia 07 marca 2007 r. przeciwko A.K. i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K. K., G.M., J. S., K. C., S. D. i H.L.. Z jego treści wynika, że ww. osoby w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. dokonywały oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzając do uszczuplenia należności publicznoprawnej poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, oraz przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura wystawiona w 2004 r. przez firmę "R." Sp. z o. o., gdzie jako nabywcę wpisano A. K. została podpisana przez Prezesa Spółki "R." M. B., który jak wynika z ww. aktu oskarżenia w tym procederze uczestniczył. O działalności przestępczej M. B.- Prezesa Spółki "R." świadczą również: protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 16 marca 2006 r., protokół przesłuchania strony z dnia 25 kwietnia 2006 r., wyciąg z aktu oskarżenia z dnia 07 marca 2007 r. Nr [...] Prokuratury Okręgowej w Ł.oraz prawomocne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 roku wystawione w dniu 30 października 2009 r. dla firmy "R." Spółka z o.o. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie oparł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na decyzji z dnia [...] określającej A.K.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, z której wynika, że była ona w 2004 r. kontrahentem spółki "R.". Transakcje dotyczyły zakupu oleju napędowego. W decyzji zawarto ustalenia, które potwierdzają zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec państwa K., zarzuty wobec M. B.. Organ podsumował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zaś firma podatnika nie mogła nabyć paliwa od firmy "R.", gdyż firma ta nie była nigdy jego legalnym właścicielem. Nie oznacza to jednak, iż strona w ogóle nie nabywała paliwa. Zdaniem organu towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktury wystawionej przez firmę "R.". Organ stwierdził, że brak rzetelnego i prawidłowego udokumentowania podejmowanych przez podatnika czynności, powoduje negatywne konsekwencje w postaci wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią. Skoro sporna faktura nie stwierdza dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, to nie może stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, zaś organ pierwszej instancji nie miał obowiązku poszukiwania i udowadniania z jakiego źródła zostało zakupione paliwo. Organ podał, że przedłożone przez podatnika dokumenty, poza zakwestionowaną fakturą, w zakresie nabycia paliwa, nie dotyczą 2004 r. Natomiast dotyczące 2004 r. listy spedycyjne nie potwierdzają nabycia paliwa wskazanego na fakturze zakupu, a jedynie trasę przejazdu usługi transportowej danym pojazdem, podobnie jak sporządzony odręcznie w okresie 2004 r. dokument stanowiący podstawę rozliczeń frachtów. Organ podkreślił, że podatnik zeznał, iż "zakup oleju dokumentowany jest tylko fakturami zakupu oleju. Innych dokumentów nie posiadam". Bez znaczenia dla dokonanych ustaleń w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest również okoliczność, nieuczestniczenia podatnika w nielegalnych transakcjach. Dokument którym się on posłużył, okazał się nieprawdziwy, bez względu na to, czy działał w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był dostawca faktury, tj. działał w dobrej wierze, czy został oszukany przez wystawcę faktury, czy też miał świadomość, że uczestniczy w obrocie paliwem pochodzącego z nielegalnego źródła. Również fakt, iż podatnik nie był objęty przedmiotem postępowania karnego prowadzonego wobec Spółki "R." i jej kontrahentów pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest m.in. ustalenie, że transakcja wynikająca ze spornej faktury nie miała miejsca. W ocenie organu wątpliwości budzi sposób w jaki podatnik dokonywał zapłaty za nabyte paliwo. Z jego zeznań wynika, że zapłata za paliwo następowała w formie kompensaty za wykonane usługi transportowe na koniec miesiąca. Taki sposób rozliczenia transakcji spowodował, iż podatnik nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku, zaś dokonywanie "potrącenia za paliwo" wynika jedynie z zeznań strony. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że brak wiarygodnych dowodów, które odzwierciedlałyby rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prawidłowo uznał, iż kwota 3.693,76 zł wynikająca z tej faktury nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zaś naruszył wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowią o obowiązku rzetelnego i niewadliwego prowadzenia księgi podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że sam fakt posiadania faktury nie jest wystarczającym dowodem do zaliczenia zakupu z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztu zakupu paliwa w kwocie 3.693,76 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów. Strony stwierdziły ponadto, że organ nie uwzględnił okoliczności działania podatnika w dobrej wierze. Strona powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy "R." mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały faktycznie poniesione oraz występuje związek między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Swoje stanowisko strona uzasadnia faktem świadczenia usług transportowych samochodem ciężarowym, polegających na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy "T." ze Z., za które skarżący otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy "T.", tj. H. W. i T.P.. Skarżący podnoszą, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa Spółki "R." znajdowała się na terenie firmy "T.", dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie tam. Stacja ta umożliwiała ponadto rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy "T.". Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. Tym samym w ocenie skarżących postawienie tezy, że zakup paliwa dla ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych, nie jest z tym przychodem związany, jest nieuzasadniony, podobnie jak stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Skarżący podnieśli, że zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącego, tj. Z. G. i D. B.. Powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1450/01 skarżący wskazali, iż uznanie posiadanych przez podatnika faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków wynikających z takich faktur za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. W ocenie skarżących, organ podatkowy nie zajął się podstawowym zagadnieniem, tj. zbadaniem związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem. W miesiącu listopadzie w którym dokonano spornego zakupu od firmy "R." na kwotę 3.693,76 zł, dokonano również zakupu od firmy "C." w Inowrocławiu na kwotę netto 1.164,04 zł, a przychód z usług transportowych w tym miesiącu wyniósł 7.025,00 zł netto. Zatem, w ocenie skarżących stwierdzenie, że taki związek nie wystąpił jest nieuzasadnione. Wskazując, że podstawą kwestionowania spornej transakcji przez organy podatkowe był zakup od spółki "R." paliwa nie będącego olejem napędowym wytworzonego z komponentów lub z odbarwienia oleju napędowego strony podkreśliły, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji. Zdaniem skarżących, ustalenie, że faktura była fikcyjna opiera się na wskazaniu, że nie doszło do transakcji nią udokumentowanej. Fakt, ze spółka "R." kupowała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, zdaniem stron nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji paliw tej firmy przez inne podmioty, w tym i skarżącego, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Jednocześnie skarżący podnosi, że nie zostały mu postawione przez organy ścigania i prokuraturę zarzuty w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania, wobec rzeczywistego dokonania przedmiotowej transakcji zakupu paliwa od spółki "R.". W ocenie skarżących organ niezasadnie zakwestionował prawidłowość zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako naruszających normy § 11 ust.1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem faktury wystawione przez spółkę "R." zostały w tej księdze ujęte z odpowiednim numerem ewidencyjnym, ich kopia znajdowała się u wystawcy, zawierały zgodne z prawem, wiarygodne dane uczestników operacji gospodarczej, rodzaj i ilość zakupionego paliwa, wystawione zostały przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIP, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący zarzucili, że organ nie poddał analizie i nie uwzględnił przedstawionych przez stronę do postępowania przed organem pierwszej instancji ,,75 kart dokumentów potwierdzających świadczenie usług i realność dokonanych transakcji", stwierdzając, iż dowody te nie mogą skutecznie wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślono, że szczegółowo wyjaśniono jak wyglądała procedura zakupu paliwa, a przedstawione dokumenty miały jedynie potwierdzić realność dokonanych transakcji. Zarzut nierzetelności i powierzchowności oceny zebranego materiału dowodowego skarżący argumentują faktem, iż postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było łącznie za okres od 2004 do 2006 roku. Dla lat 2005-2006 organ podatkowy przesunął termin załatwienia sprawy z powodu konieczności przeprowadzenia kontroli w firmie ZHU "T." A. K., natomiast w sprawie dotyczącej 2004 r. wydano decyzję. Ponadto ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy I instancji pomija w przekonaniu skarżących zagadnienie tzw. dobrej wiary. W tym kontekście skarżący przywołali orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL oraz orzeczenia sądów administracyjnych Strony zarzuciły ponadto, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie i wydane w jego wyniku decyzje oparto prawie wyłącznie na prowadzonym postępowaniu prokuratorskim i karnym, niezasadnie wywodząc skutki prawne z bezprawnego działania innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawą prawną spornej decyzji przywołaną przez organ stanowiły przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.) oraz § 11 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które stanowią o obowiązku rzetelnego i niewadliwego prowadzenia księgi podatkowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zapis ten, co do zasady oznacza, że kosztami są wydatki realnie obciążające podatnika w rygorach tego przepisu. Zatem wszelkie wymogi dowodzenia należy oceniać pod tym kątem, tak by nie ograniczyć podatnika poprzez zarzuty natury formalnej, w jego prawie do rozliczenia wydatku, jaki poniósł, a jaki spełnia warunki zawarte w przepisie art. 22 ust. 1. Takie ograniczenie może wynikać tylko z wyraźnego zapisu prawnego. Sąd przyjął, iż w sprawie organ nie zakwestionował, iż strona zużyła wskazane paliwo. Nie zakwestionował, że strona poniosła wydatki na to paliwo w wysokości rozliczonej i, że zużyła nabyte paliwo w ilościach podanych w celu prowadzenia usług transportowych. Stwierdził wręcz, że wydatki, jakie rozliczyła strona, miały miejsce. Niezrozumiałym jednak jest, jakie wnioski organ wyciągnął ze sposobu, w jaki podatnik dokonywał zapłaty za nabyte paliwo, tj. tego, że zapłata za paliwo następowała w formie kompensaty za wykonane usługi transportowe na koniec miesiąca. Organ stwierdził, że taki sposób rozliczenia transakcji spowodował, iż podatnik nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku. Z drugiej strony kwestionuje realnie występującą fakturę na kwotę 3.693,76 zł, z dnia 30 listopada 2004 r. Nr [...] wystawioną przez "R." Sp. z o.o., dotyczącą zakupu 1358 litrów oleju napędowego. To, że "potrącenia za paliwo" wynika jedynie z zeznań strony, może być wątpliwe jedynie w przypadku, gdy organ podważy zeznania, inaczej takim stwierdzeniem narusza art. 187 §1 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Dalej Sąd przyjął, że zastrzeżenia co do prawa rozliczenia wydatków, organ oparł na ustaleniu, że towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, z tym, że nastąpiło to na etapie wcześniejszym niż sprzedaż paliwa podatnikowi. Organ stwierdził brak rzetelnego i prawidłowego udokumentowania podejmowanych przez podatnika czynności, gdyż w jego ocenie nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy w rzeczywistości, kto inny był dostarczycielem paliwa niż podmiot widniejący na fakturze. Sąd uznał także ustalenia, że firmy, które według dokumentacji księgowej były wyłącznymi dostawcami oleju napędowego do Spółki,,R.", działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma "R.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "R.", korzystało z ww. możliwości. Sąd uznał, że z zeznań M.B., prezesa firmy "R.", przesłuchanego w charakterze strony, złożonych w dniu 25 kwietnia 2006 r. wynika, iż faktury pochodzące od wystawców faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki "R." wykazanych w jej ewidencji księgowej w 2004 r., nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Wskazał, iż są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty. Nie wie skąd pochodziło paliwo. Z kolei z zeznań z dnia 16 marca 2006 r. wynika, że obrotem olejem napędowym zajmował się A. K.. Jednak w ocenie Sądu te ustalenia nie podważają okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 tj. tego, że podatnik wydatkował określoną kwotę pieniędzy na paliwo w określonej ilości i zużył je na potrzeby działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów oraz dokonał zapisów w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury jaką otrzymał w związku z nabyciem paliwa od firmy R. (§ 12 ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia). Dowodzą jedynie tego, że paliwo, jakie nabywał podatnik było wytworzone nielegalnie. W kontekście wniosków jakie wyciągnął organ, można sobie wyobrazić sytuację, gdy podatnik tankując paliwo do samochodu w celu uzyskania przychodu, byłby pozbawiony prawa do rozliczenia kosztów mimo uzyskania faktury na stacji benzynowej, gdyż określenie wystawcy, formalnie, zawierałoby pomyłkę. Sąd nie widzi podstaw do tego by nie tylko nakładać na podatnika obowiązek tak dalekiego przewidywania, by każdorazowo dochodził tego czy aby na pewno wystawca faktury jest sprzedawcą paliwa, ale również by ponosił konsekwencje za działalność przestępczą innych osób. Idąc dalej mogłoby to doprowadzić do pośredniego nałożenia na podatnika obowiązku korzystania z wybranych, dających większe gwarancje bezpieczeństwa, stacji; co jest niedopuszczalne z punktu widzenia ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 j.t. ze zm.) - art. 6 ust. 1. W ocenie Sądu organ oparł swoją decyzję na okolicznościach, jakie nie są określone przez ustawodawcę jako okoliczności istotne. Ostatecznie uznał, że to faktura statuuje koszt uzyskania przychodu. Nawet w podatku od towarów i usług, gdzie rola faktur jest zdecydowanie większa, pozbawienie podatnika, prawa, jakie wywodzi z faktury, jest wyraźnie zapisane (art. 88 ust. 3a uVAT). Takim zapisem nie może być ani art. 22 ust. 1 uPDF, ani § 11 cyt. rozporządzenia. W § 11 ust. 3 w zw. z ust. 5 zapisano, że księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ w żaden sposób nie podważył tego, że zapisy odzwierciedlają treść wynikającą z faktury, a ta opisuje stan rzeczywisty w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1. Skoro nie podważono tych okoliczności, należało uznać, że materiał dowodowy nie jest zupełny a jego ocena dowolna, czym naruszono (art. 187 § 1 i art. 191 op) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. i decyzję uchylono. Zastosowano art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. T. Liwacz I. Najda – Ossowska M. Łent