I SA/Bd 316/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r. oddala skargę I SA/Bd 316/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2009 r. w wysokości 1.394 zł, - listopad 2009 r. w wysokości 1.761 zł, grudzień 2009 r. w wysokości 2.045 zł, styczeń 2010 r. w wysokości 1.686 zł, luty 2010 r. w wysokości 1.564 zł, marzec 2010 r. w wysokości 1.472 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 0 zł, styczeń 2011 r. w wysokości 8.570 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości 95 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż – w jego ocenie – rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze dotychczas przeprowadzone postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji, tj. art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie istotnym jest ustalenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wierzytelności są nieściągalne, zatem, że nie zostały zapłacone. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarwowej. Zarzuciła jej uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania organowi I instancji, mimo że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dniu [...] r. podpisała umowę o wzajemnej współpracy w zakresie świadczenia usług z zakresu ochrony fizycznej oraz monitorowania obiektów z reakcją grup interwencyjnych - z FPHU "K.", z której wywiązała się bez żadnych zastrzeżeń ze strony zleceniodawcy. Jednak zleceniodawca nie wywiązał się z umowy, tzn. mimo wezwań nie uregulował zobowiązania za wykonanie usługi w miesiącach, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. W dniu [...] r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Inowrocławiu deklarację VAT - 7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę 99.944 zł do zwrotu. Do deklaracji dołączyła pismo zawiadamiające Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu korekty podatku należnego o kwotę 108.087 zł zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżaca podała, że wskazana w zawiadomieniu kwota wynika z faktur VAT niezapłaconych przez firmę FPHU "K." J. S. w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności. Faktury te zostały uznane jako wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy o VAT. Przedstawiła zestawienie faktur wraz z terminami upływu terminów ich płatności. Podała, że do deklaracji dołączyła również pismo z dnia [...] r. wraz z potwierdzeniem odbioru [...] r., kierowane do FPHU "K." J. S. - informujące o zamiarze skorzystania z ulgi na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo dołączono "zawiadomienie o dokonaniu korekty VAT od wierzytelności nieściągalnych" wraz z dowodem nadania na adres J. S., które nie zostało podjęte. Skarżąca wskazała, że w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji VAT-7., która nie dotyczyła kwot, a jedynie poprawiono w niej zapisy w odpowiednich rubrykach. Wynikało to z błędnej informacji uzyskanej od pracownika urzędu skarbowego. W ocenie skarżącej, spełniła ona wszystkie wymagane warunki Dodatkowo skarżąca podała, że toczone w jej sprawie postępowanie podatkowe trwało 29 miesięcy, a skargę na bezczynność organu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnioną. Jej zdaniem, decyzją z dnia [...] r. określającą kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług Naczelnik uznając, że korekta podatku VAT się nie należy, oskarżył ją o próbę wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem skarżącej, Dyrektor uchylając decyzję organu I instancji i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu doprowadzi do ponownego, przewlekłego postępowania, trwającego już prawie trzy lata. Według skarżącej, weryfikacja i analiza wskazań nic do sprawy nie wniesie, bowiem taka weryfikacja i analiza była wielokrotnie przez nią przedstawiana. Natomiast błędna ocena przez Dyrektora dokumentów przedstawionych przez J. S. doprowadziła do ponownej ich weryfikacji i analizy. Wskazała, że przedłożone przez J. S. przelewy z dnia [...]r. na kwotę 10.000 zł oraz z dnia [...] r. na kwotę 21.000 zł nie były związane z działalnością gospodarczą. Wpłaty były dokonane na prywatne konto skarżącej, a nie na konto bankowe działalności gospodarczej. Na fakturach za wykonanie usługi skarżąca wskazywała konkretny rachunek bankowy do wpłat. Roszczenia związane z tymi wpłatami, zdaniem skarżącej, J. S. może rozstrzygać przed sądem powszechnym, a organ podatkowy może wszcząć postępowanie wyjaśniające niezależne od zaskarżonego postępowania. Podała, że przedłożony przez J. S. przelew na konto firmy B. w kwocie 2.429,79 zł nie oznacza, że taką wpłatę należy uznać za uregulowanie płatności dotyczących G. – S.. Skarżąca podniosła, że w przedłożonym przez J. S. wykazie wpłat wynika, że S. B. w okresie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2010 r. przekazywał co miesiąc skarżącej gotówkę w kwocie 40.000 zł zebraną przez pracowników ochrony od klientów chronionych obiektów. Z treści oświadczenia S. B. z dnia [...] r. wynika, że J. S. mógł uznać jedynie kwotę ok. 25.000 zł. Pozostała kwota w wysokości około 15.000 zł należała do skarżącej. W ocenie skarżącej, jasno o tym świadczy treść oświadczenia, zatem ponowne przesłuchanie S. B. niczego do sprawy nie wniesie. W jej ocenie, twierdzenie J. S., że przekazywał gotówkę jakimś osobom w celu uregulowania zobowiązań nie mają żadnego potwierdzenia w dowodach. Skarżąca nie uznała żadnych rzekomych wpłat gotówkowych poza wykazanymi osobiście. Natomiast wskazanie zeznań świadka P. Ż. miało na celu przedstawienie w przybliżeniu podobieństwa w wykazanych wpłatach gotówkowych i również jego ponowne przesłuchanie – w ocenie skarżącej – nie zmieni niczego w dowodach. Skarżąca podała, że wpłaty gotówkowe, których dowodem ma być potwierdzenie kasowe banku lub bankomatu, nigdy nie miały miejsca. Stwierdziła, że nie można uznać, że dokument, na którym J. S. wypłaca z własnego konta pieniądze jest dowodem zapłaty, a wskazanie, że takie same dokumenty były wykorzystane w dwóch różnych sprawach sądowych miało na celu przedstawienie do czego "zdolny jest" J. S. Zdaniem skarżącej, błędem jest zlecanie organowi I instancji ustalenia, czy dokumenty w postaci potwierdzeń bankowych "szczegóły operacji", na których nadawcą i odbiorcą pieniędzy jest J. S., potwierdzają dokonanie wpłat gotówkowych za wykonanie usługi, czy zostały wypłacone w związku z udzieloną pożyczką. W jej ocenie dokumenty te potwierdzają jedynie, że J. S. wypłacił ze swojego konta pieniądze i, zdaniem skarżącej, żadna weryfikacja i analiza tego faktu nie zmieni. Stwierdziła, że wskazanie, by organ podatkowy dokonał oceny dołączonych do odwołania dokumentów nie zmieni faktu, że doprowadzona została do bankructwa i popadła w nieodwracalne problemy. Podniosła także, że działania organu podatkowego II instancji naruszyły także jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania. W jej ocenie działania Dyrektora Izby Skarbowej dowodzą, iż jedynym celem postępowania podatkowego jest zaspokojenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzane w taki sposób, aby cel ten osiągnąć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. WSA wyjaśnia, że podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd zaznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka bowiem drogi stronie do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Na koniec tych rozważań, należy wskazać, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Należy również wyjaśnić, że nie można uznać za uzasadnione zarzuty podniesione co do decyzji, jakie de facto opierają się na oczekiwaniach skarżącej, że to dyrektor izby skarbowej a nie naczelnik urzędu skarbowego rozpoznają jej sprawę. Decyzja administracyjna jest prawną formą wykonywania administracji publicznej. Wykonywanie administracji publicznej to wykonywanie zadań publicznych, które może być powiązane z kształtowaniem uprawnień lub obowiązków jednostki. Autorytatywna konkretyzacja normy materialnego prawa administracyjnego w formie decyzji administracyjnej, kształtując uprawnienia lub obowiązki jednostki, zawsze jest powiązana z wykonywaniem zadań publicznych w różnych sferach życia publicznego (np. zdrowia, życia, bezpieczeństwa, działalności gospodarczej, podatków). To właśnie potrzeba ingerencji w określone sfery życia społecznego uzasadnia przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do autorytatywnej konkretyzacji norm prawa administracyjnego. Przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania. Kompetencję organów administracji publicznej do realizacji zadań publicznych należy wiązać z obowiązkiem ich realizacji, a nie z ochroną własnego interesu prawnego. Organy administracji publicznej mają kompetencję przyznaną przepisami materialnego prawa administracyjnego i przepisami procesowego prawa administracyjnego (podatkowego). Przepisy prawa ustrojowego, a następnie przepisy prawa materialnego i procesowego dokonują podziału kompetencji pomiędzy złożony, rozbudowany system organów wykonujących administrację publiczną. Ten układ kompetencji ma moc bezwzględnie obowiązującą. Nie może też zabraknąć wyjaśnień co do zastosowanego prawa materialnego, oczywiście w zakresie w jakim posłużył on do zakreślenia granic prowadzonego postępowania dowodowego, tj. faktycznych okoliczności, istotnych ze względu na jego treść. Otóż, stosownie do art. 89a ust. 1 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. 2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. 3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. 4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. 5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. 6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. 7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. WSA wyjaśnia, że przepis ten statuuje tzw. ulgę na złe długi w VAT, gdzie zwrot " należność została uregulowana", nadaje temu faktowi, przymiot istotności. Jak ustalił Sąd, w zaskarżonej decyzji, organ podał, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r. skarżąca dokonała korekty wartości świadczonych usług o kwotę 491.317,42 zł oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług o kwotę 108.098,83 zł. Korekta została dokonana w związku z nieściągalnością wierzytelności, wynikających z załączonych do wniosku faktur VAT, które zostały wystawione przez nią dla firmy FPHU "K." J. S. Agencja Ochrony Mienia "T." z siedzibą w I. Zgodnie z zawartą umową za wykonanie usług ochrony mienia, J. S. miał dokonywać wpłat za pośrednictwem przelewu oraz gotówką. Z uwagi na fakt, iż wpłaty dokonywane przez J. S. były realizowane nieterminowo oraz bez wskazania dokładnego tytułu wpłaty, skarżąca księgowała otrzymane przelewy i wpłaty gotówkowe na najstarsze zobowiązania wynikające z wystawionych faktur. Dalej organ podał, że uzasadniając dokonanie korekty, skarżąca wskazała, iż w okresie od [...] r. do [...] r. za wykonane usług na rzecz J. S. powinna otrzymać zapłatę w łącznej kwocie 1.516.845,35 zł. Z przedłożonych przez nią dokumentów-wyciągów bankowych wynika, iż w okresie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2010 r., kontrahent ten dokonał zapłaty za pośrednictwem przelewów kwoty 379.239,52 zł, a skarżąca uznała, iż pozostała należność za wykonane usługi została uregulowana gotówką w wysokości 569.318,96 zł. Organ ocenił, że z przedłożonego do akt sprawy przez J. S. "wykazu" wynika, iż skarżącej przekazana została za pośrednictwem przelewów łączna kwota w wysokości 413.334,68 zł. Natomiast kwota zebranej w okresie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2010 r. przez pracowników grup interwencyjnych gotówki w kwocie 680.000 zł została przekazana S. B., który następnie przekazał ją skarżącej. Kwota przekazywanej co miesiąc gotówki w wysokości 40.000 zł miała być przekazywana skarżącej - co potwierdza przedłożone przez J. S. oświadczenie S. B. Natomiast pozostała kwota gotówki, jak wynika z przedłożonych dowodów wypłat w ww. okresie przez J. S., z konta firmy "K." w wysokości 366.840 zł, została przekazana R. G. Z przedstawionego przez J. S. wykazu wynika, iż w okresie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2010 r. firma ta przekazała skarżącej kwoty pieniężne w łącznej wysokości 1.429.053,85 zł. Dyrektor stwierdził, że z przedłożonych przez skarżącą oraz J. S. do akt sprawy rozliczeń - płatności za wykonane usługi za okres od [...] r. do [...] r. wynika, iż wierzytelność, która nie została uregulowana przez J. S. stanowi kwotę 87.791,50 zł. W zaskarżonej decyzji organ I instancji pomimo istniejących rozbieżności zakwestionował prawo do dokonania korekty podatku należnego przewidzianego w art. 89a ust. 5 cyt. ustawy o VAT. O sposobie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jak wskazał organ I instancji zadecydował aspekt rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami W. G. – R. G. i J. S. Organ I instancji uznał, iż "niemożliwym jest uznanie faktur R. G. – W. G. za zapłacone bez uznania faktur W. G. – J. S. również za zapłacone w całości lub części". Jak wskazano, zebrany materiał dowodowy nie pozwolił organowi odwoławczemu na zajęcie jednoznacznego stanowiska w aspekcie powstałych wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy nie dokonał weryfikacji oraz analizy przedłożonych zarówno przez W. G. i J. S. dokumentów - potwierdzających dokonanie w okresie od [...] r. do [...] r. zapłaty za przedmiotowe faktury za pośrednictwem przelewów i płatności gotówką. Organ podał, że w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez J. S. przelewy: z dnia [...] r. na kwotę 21.000 zł, z dnia [...] r. na kwotę 10.000 zł. Z dokumentów tych wynika, że kontrahent W. G. dokonał zapłaty za wykonane na jego rzecz usługi. Zapłata została dokonana na konto W. G. w PKO BP. Natomiast z przedłożonego przez J. S. przelewu z dnia [...]r., na którym widnieje kwota 2.429,79 zł wynika, że przelew ten został dokonany w celu uregulowania wystawionej przez skarżącą faktury nr [...]. Przelew został wystawiony na Firmę B. z Cz. Powyższe przelewy jak wynika z akt sprawy nie zostały przez skarżącą uwzględnione w dokonanym rozliczeniu stanowiącym załącznik nr 8 odwołania oraz w sporządzonym przez organ pierwszej instancji protokole kontroli z dnia [...] r. Dyrektor uznał, że organ I instancji powinien na okoliczność ww. przelewów przesłuchać w charakterze świadka W. G. oraz wyjaśnić, czy na rachunek w PKO BP dokonywane były również inne wpłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że z przedłożonego przez J. S. wykazu wynika, że S. B. w okresie od [...] r. do [...] r. przekazywał co miesiąc W. G. gotówkę w kwocie 40.000 zł, zebraną przez pracowników ochrony od klientów chronionych obiektów. Pozostałą kwotę w wysokości 366.840 zł pobraną w gotówce przez J. S. z konta firmy, J. S. miał przekazywać w formie wpłat gotówkowych R. G. Natomiast z przedłożonego przez W. G. zestawienia zapłat gotówką w tym okresie wynika, iż wykazane zostały wyłącznie miesięczne wpłaty gotówkowe w granicach od 31.317,42 zł do 31.682,14 zł. Sposób wyliczenia otrzymanych wpłat gotówkowych W. G. przedstawiła w odwołaniu, uznając, iż jest on zgodny ze złożonym zeznaniem świadka P. Ż. do protokołu przesłuchania w dniu [...]r. Określono, że z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. G. z dnia [...] r. oraz z przedłożonych w tym dniu kserokopii dokumentów przez W. G. wynika, iż dowody, które zdaniem J. S. miały potwierdzać dokonanie wpłat gotówkowych dla W. G. za wykonane usługi, zostały przedstawione przed Sądem Gospodarczym w Bydgoszczy jako dowody mające potwierdzić udzielenie pożyczki. Dyrektor dodał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji powinien również wyjaśnić powyższe rozbieżności w sposobie rozliczania. Dlatego też w celu ustalenia, czy zakwestionowane przez W. G. wpłaty gotówkowe zostały faktycznie dokonane w kwotach wykazanych przez J. S., organ I instancji powinien przesłuchać S. B. i J. S. na okoliczność przedstawionego wykazu dokonywanych wpłat gotówkowych dla W. G. Organ I instancji powinien również skonfrontować prawidłowość wykazanych przez W. G. otrzymanych wpłat gotówkowych. W odwołaniu wykazano, iż przedstawione wpłaty gotówkowe mieszczą się w granicach 25% - 30% - według zeznań świadka P. Ż. złożonych do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji powinien ustalić, czy przedstawione przez J. S. dowody - wyciągi mające potwierdzić dokonanie wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 366.840 zł, dotyczyły zapłaty za wykonane usługi czy zostały wypłacone w związku udzieloną pożyczką. Organ podał, że z treści protokołu kontroli wynika iż W. G. w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 63 zł. Natomiast w złożonej deklaracji za miesiąc kwiecień 2010 r. podatek naliczony został zaniżony o kwotę 1.627 zł. Powyższe kwoty zostały uwzględnione przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu. Natomiast organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do dokonanych ustaleń, o których mowa wyżej. Ponadto zdaniem Dyrektora w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać oceny dołączonych do odwołania kserokopii dokumentów oraz wszystkich złożonych przez skarżącą w odwołaniu wniosków dowodowych i rozstrzygnąć formalnie o zasadności ich przeprowadzenia. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jednoznacznie wskazuje, że organ prawidłowo przywołał i zrozumiał przepis prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Trafnie wskazał, że istotną okolicznością w tym wypadku jest okoliczność czy należność zastała uregulowana. W szczególności, wskazane przez niego to, że organ I instancji powinien na okoliczność wskazanych przelewów przesłuchać w charakterze świadka W. G. oraz wyjaśnić, czy na rachunek w PKO BP dokonywane były również inne wpłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że organ I instancji powinien przesłuchać S. B. i J. S. na okoliczność przedstawionego wykazu dokonywanych wpłat gotówkowych dla W. G., tak jak i konieczność konfrontacji wykazanych przez W. G. otrzymanych wpłat gotówkowych ze złożonymi przez skarżącą w odwołaniu wnioskami dowodowymi, uzasadniają zastosowanie art. 233 § 2 o.p. Należy podkreślić, że na etapie składania odwołania, potrzebę uzupełnienia materiału widziała sama skarżąca, co jasno wynika z jego treści i ilości załączników. Jej główne zarzuty na tym etapie, tak zresztą jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, opierają się o błędy dowodowe jakie dostrzega. W skardze, zarzucono uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej. Na początek analizy treści skargi, WSA wyjaśnia, że obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2014r., II FSK 723/12). Mając na względzie tak zakreślone granice, WSA stwierdza, że zarzuty skargi opierają się, tak jak w odwołaniu, o błędną ocenę materiału dowodowego, a ta jest możliwa dopiero po jego uzupełnieniu. Na koniec WSA podkreśla, że decyzja organu pierwszej instancji była dla skarżącej niekorzystna. W takim przypadku jedynym oczekiwanym i satysfakcjonującym rozwiązaniem dla skarżącej jest uchylenie decyzji i orzeczenie na jej korzyść. Jak już wskazano, podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP, a uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sprawie, organ uznał, że konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję tę uzasadnił w sposób dający jej podstawę w prawie materialnym, a skala niezbędnych do wykonania czynności, w tym dotyczących dokumentów załączonych do odwołania oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wskazuje na to, że jest to orzeczenie zgodne z prawem. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz