I SA/Bd 318/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2024 r. sprawy ze sprzeciwu W. S. O. C. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 25 marca 2024 r. nr KO.411.2434.2023 w przedmiocie zwrotów dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz W. S.O. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Prezydent M. [...] nakazał W. S. O. "C.", będącemu organem prowadzącym Branżową Szkołę I stopnia nr [...] w Zespole Szkół W. S. O. "C." zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018 r. w kwocie [...]zł oraz zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w realiach niniejszej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2018 r. a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2023 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2023 r.) organ pierwszej instancji poinformował organ prowadzący na podstawie art. 70c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu [...] stycznia 2023 r. postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesił bieg terminu przedawnienia w zakresie prawidłowości pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę M. [...] szkołom, dla których organem prowadzącym jest W. S. O. "C." w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Przed upływem terminu przedawnienia wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2023 r. Decyzja organu odwoławczego również nie została wydana w warunkach przedawnienia. W związku z tym sprawę należy – zdaniem Kolegium - rozstrzygnąć merytorycznie. Organ dalej podał, że strona prowadziła w 2018 r. Szkołę Podstawową i otrzymała na ten cel dotację oświatową z budżetu M. w wysokości [...] zł. Dotacja ta została wydatkowana w całości, o czym świadczy rozliczenie dotacji znajdujące się w aktach sprawy. Ocena gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie tej dotacji była przedmiotem audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"). Wyniki audytu zawarto w sprawozdaniu z audytu z dnia [...] listopada 2022 r., do którego strona wniosła zastrzeżenia. Treść audytu wraz z odpowiedzią DIAS na ww. zastrzeżenia włączono następnie do materiału dowodowego sprawy dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Kolegium w tym zakresie uznało, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika w jakim stopniu organ I instancji uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu DIAS, a jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie DIAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez DIAS i wyprowadzonych stąd wniosków. Zatem stosowne rozważania na ten temat powinny zostać zawarte w treści decyzji. W kwestii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości Kolegium wskazało, że po analizie przekazanych dzienników nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w odniesieniu do uczniów z niepełnosprawnościami. Zawyżono natomiast liczbę uczniów bez niepełnosprawności o 20 osób, co oznacza pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. [...] jednak rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie nie jest prawidłowe. Z tabeli dotyczącej Szkoły Podstawowej wynika, iż dotacja przyznana została na mniejszą liczbę uczniów niż faktycznie uczęszczająca na zajęcia - o 12 osób. W związku z tym Szkoła powinna otrzymać dodatkowo [...] zł dotacji z tego tytułu. Z kolei z tabeli dotyczącej Oddziałów Gimnazjalnych w Szkole Podstawowej wynika, iż dotacja przyznana została na większą liczbę uczniów niż faktycznie uczęszczająca na zajęcia - o 20 osób. Biorąc pod uwagę tę część rozstrzygnięcia Kolegium uznało, iż kwota [...]zł (14.410 zł - [...] zł) stanowiła kwotę dotacji pobraną w nadmiernej wysokości. Odnosząc się z kolei do uczniów niesklasyfikowanych na koniec roku szkolnego Kolegium wskazało, że po przeanalizowaniu dzienników stwierdzono, iż do otrzymania dotacji dla Szkoły Podstawowej w roku szkolnym 2018/2019 wykazano osoby, które w roku szkolnym 2017/2018 były słuchaczami Gimnazjum dla Dorosłych WSO "C. ", lecz nie zostały sklasyfikowane na koniec roku szkolnego. Jak wynika z akt postępowania W. S. O. "C." zdecydowało się na przekształcenie Gimnazjum dla Dorosłych w Szkołę Podstawową dla Dorosłych z klasami gimnazjum i w dniu [...] stycznia 2018 r. złożyło wniosek o zmianę zezwolenia - decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na założenie Gimnazjum dla Dorosłych w celu jego przekształcenia w ośmioletnią szkołę podstawową. Formalnie szkoła została założona zgodnie z decyzją Prezydenta M. [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. o zmianie zezwolenia na założenie szkoły publicznej - dotychczasowe Gimnazjum dla Dorosłych stało się 8-letnią Szkołą Podstawowa dla Dorosłych, która miała prowadzić klasy dotychczasowego gimnazjum, aż do czasu likwidacji tych klas. W roku szkolnym 2017/2018 w Gimnazjum da Dorosłych funkcjonowała tylko klasa III g. Na podstawie dziennika tej klasy organ ustalił, że 8 słuchaczy nie zostało sklasyfikowanych na koniec roku szkolnego 2017/2018. Od [...] września 2018 r. powinni oni stać się uczniami oddziałów gimnazjalnych dla dorosłych w Szkole Podstawowej dla Dorosłych, jednak znaleźli się oni na listach w dziennikach Szkoły Podstawowej. W tym zakresie organ zauważył, że dotacja przyznawana jest na każdego ucznia uczęszczającego do szkoły. Dotacja powinna być wnioskowana na 8 uczniów Szkoły Podstawowej dla Dorosłych, a nie uczniów oddziału gimnazjalnego w Szkole Podstawowej. Stosowna klasa dla ww. uczniów powinna zostać utworzona w Szkole Podstawowej dla Dorosłych. Okoliczność, iż taka klasa nie została utworzona nie może stanowić przesłanki uzasadniającej prawidłowość pobrania dotacji. Mając na uwadze powyższe Kolegium uznało, że prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż wykazanie do otrzymania dotacji dla Szkoły Podstawowej osób, które powinny kontynuować naukę w oddziałach gimnazjum dla dorosłych w Szkole Podstawowej dla Dorosłych skutkowało nadmiernym pobraniem dotacji w kwocie [...]zł. Reasumując Kolegium stwierdziło, że strona pobrała kwotę dotacji [...] zł w nadmiernej wysokości. Wskazując na treść art. 252 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organ stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie o odsetkach zawarte w punkcie 3 zaskarżonej decyzji odnoszące się do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ podał, że beneficjent zobligowany był spożytkować środki otrzymane z dotacji na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: "u.f.z.o."). Każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze ww. przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy strona - organ prowadzący nie tylko Szkołę Podstawową, ale również inne placówki: Branżową Szkolę I Stopnia nr [...], Publiczne Gimnazjum dla Dorosłych oraz Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych mogła uznać, iż wszystkie szkoły są jedną placówką, a tym samym sumę otrzymanych dotacji przeznaczać na wydatki wspólne dla wszystkich szkół bez względu na udział procentowy danej szkoły w konkretnym wydatku. W ocenie Kolegium, takie stanowisko strony jest nieuprawnione. Z przepisu art. 25 u.f.z.o. wynika wprost, iż to nie organ prowadzący, a szkoły otrzymują dotację. Oznacza to, że organ prowadzący zobowiązany jest wydatkować otrzymaną dotację zgodnie z art. 35 u.f.z.o., ale tylko na pokrycie wydatków konkretnej szkoły, która dotację otrzymała. Choć dotowana szkoła wchodzi w skład większego zespołu szkół nie można uznać, że sumę otrzymanych dla wszystkich szkół dotacji organ prowadzący może wydatkować na wydatki wspólne wszystkich szkół choćby były to wydatki wskazane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Z art. 182 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wynika pełna odrębność szkół tworzących zespół w zakresie prawa do dotacji i obowiązku jej rozliczenia. Ponadto, do ww. kwestii odniósł się również DIAS w treści odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2022 r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu, wskazując, iż dotacja oświatowa jest przekazywana na ucznia danej szkoły. Szkoły te są odrębnymi podmiotami nie zaś jednym w ramach zespołu szkół. Stawki dotacji były różne dla każdej szkoły. Rozliczenia dotacji także. Organ prowadzący składał dla każdej szkoły osobno, a nie dla zespołu szkół. Stanowisko to Kolegium w pełni podzieliło. Skoro jednak organ prowadzący wydatki wspólne szkół rozliczał w ten sposób, iż dokonywał przesunięć przyznanych mu środków pomiędzy szkołami, zadaniem organu było ustalenie jaką część wydatków wspólnych ponosi Szkoła Podstawowa. Kolegium wskazało, że z akt postępowania wynika, iż na części dostarczonych dokumentów finansowych znajdowało się wyliczenie procentowego udziału poszczególnych szkół w kosztach wspólnych. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie była to generalna zasada, podział ten strona stosowała wybiórczo lub nie stosowała wcale. Pomimo, że to na stronie ciążył obowiązek udokumentowania prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji w sposób nie budzący wątpliwości, strona nie potrafiła wskazać jaki udział w poszczególnych wydatkach wspólnych należał do placówki objętej zaskarżoną decyzją. W związku z tym organ przyjął metodę wyliczenia podziału kosztów wspólnych zgodną z zapisami umieszczonymi na fakturach przedstawionych do kontroli. Zgodnie z tymi zapisami, udział procentowy wydatków wspólnych, które powinny być ponoszone przez Szkołę Podstawową wynosi w roku szkolnym 2017/2018 - 54,18% zaś w roku szkolnym 2018/2019 - 41,73%. W treści decyzji organ wskazał, że wszystkie wydatki wspólne znajdujące się w dokumentach księgowych dostarczonych przez stronę, tj. opłaty za wynajem, media, wydatki rzeczowe, wynagrodzenia dyrektora, obsługi i administracji zostały przeliczone zgodnie z przyjętym podziałem procentowym. Uzyskane kwoty zostały zestawione z kwotami zawartymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2018 r. dostarczonym do Urzędu M. [...]. Co istotne, w sprawozdaniu z audytu przeprowadzonego przez DIAS również zastosowano procentowy podział wydatków wspólnych. Brakuje natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, co do przyjętej metody. Jeżeli organ uznał, iż należy dokonać procentowego podziału zgodnego z zastosowanym przez DIAS, to powinien w należyty sposób uzasadnić. Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie została przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta kwestia podstawowa rzutująca na dalszy przebieg postępowania - w jakim stopniu Szkoła Podstawowa partycypowała w wydatkach wspólnych. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. przedstawił tabelę rozliczenia dotacji i wskazał, że niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystane zostały następujące kwoty: wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń - [...] zł; zakup artykułów administracyjno-biurowych - [...] zł; zakup materiałów i usług w ramach bieżących remontów - [...] zł; opłaty eksploatacyjne - [...] zł; wynajem pomieszczeń - kwota rozliczona z dotacji [...] zł. Kolegium odniosło się do poszczególnych wydatków, zastrzegając, że odnosi się do przyjętej przez organ zasady nie zaś do konkretnych kwot. Ustalenie konkretnych kwot będzie możliwe dopiero po ustaleniu w jakiej części Szkoła Podstawowa uczestniczyła w wydatkach wspólnych. W zakresie wynagrodzenia i pochodnych od wynagrodzeń Kolegium podało, że organ w treści zaskarżonej decyzji zakwestionował wydatki wynikające z rozliczeń umów zleceń z nauczycielami. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tym zakresie organ wskazał, iż skarżąca wypłacała nauczycielom uczącym w Szkole Podstawowej w Zespole Szkół W. S. O. "C." część wynagrodzenia w oparciu o umowy zlecenia. W okresie od [...] września 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych oraz szkoły publiczne, dla których organem prowadzącym jest osoba prawna inna niż jednostka samorządu terytorialnego miały obowiązek zatrudniania każdego nauczyciela w oparciu o umowę o pracę bez względu na wymiar zatrudnienia. Obowiązek ten został wprowadzony w art. 76 pkt 14 u.f.z.o. Zatem nie można z dotacji oświatowej rozliczyć wydatków wynikających z rozliczenia umów zlecenia. Skoro nauczyciele wymienieni w rozliczeniach umów zleceń wykonywali zadania polegające na prowadzeniu działalności dydaktycznej na podstawie umów zlecenia należało uznać, że rozliczenie wypłaconych im wynagrodzeń stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podało jednocześnie, że z treści decyzji nie wynika z czego kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wynika, czy jest to kwota zakwestionowanych umów cywilnoprawnych, czy też wynika ona z procentowego udziału szkoły w wydatkach wspólnych czy też wyłącznie dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe co do zasady. [...] jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału Szkoły w kosztach wspólnych. W zakresie zakwestionowania wydatków na zakup artykułów administracyjno-biurowych Kolegium podało, że w treści zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż w dokumentach źródłowych nie znajdowały się dokumenty księgowe potwierdzające wydatkowanie środków w tej kategorii wydatków. [...] jednak z uwagi na to, że sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, organ dokona analizy dokumentów przekazanych przez stronę wraz z pismami kierowanymi do Kolegium po dniu wydania decyzji. Odnosząc się do wydatków na zakup materiałów i usług w ramach bieżących remontów Kolegium podało, że w treści decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w dokumentach źródłowych nie znajdowały się dokumenty księgowe potwierdzające wydatkowanie środków w tej kategorii wydatków. [...] jednak z uwagi na to, że sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, organ dokona analizy dokumentów przekazanych przez stronę wraz z pismami kierowanymi do Kolegium po dniu wydania decyzji. W kwestii wydatków na opłaty eksploatacyjne Kolegium podało, że w tabelach zawartych na stronach 19-21 zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za opłaty eksploatacyjne kwalifikują się do rozliczenia. Wskazał on, że prawidłowo rozliczona została kwota [...]zł, natomiast kwota [...]zł nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest zatem kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe co do możliwości zakwalifikowania konkretnego wydatku jako zgodnego z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. [...] jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału Szkoły w kosztach wspólnych. Organ powinien również wyjaśnić czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów. Odnosząc się do wydatku na wynajem pomieszczeń Kolegium podało, że organ pierwszej instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za wynajem pomieszczeń kwalifikują się do rozliczenia. Organ uznał, że są to wydatki na kwotę [...]zł. W kategorii wydatków uwzględniona została kwota [...]zł, która nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dostarczonych dokumentach księgowych znajdowały się zapłacone z konta wyodrębnionego dla szkoły faktury za podatek od nieruchomości oraz podatek od gruntu. Kolegium wskazało, że nie można kwot podatku od nieruchomości rozliczyć z dotacji oświatowych. Obowiązku pokrycia podatku od nieruchomości obciążającego właściciela wynajmowanej nieruchomości, niezależnie od jego zamieszczenia w treści umowy najmu, nie można potraktować jako wydatku poniesionego bezpośrednio w celu kształcenia, wychowania i opieki. Z treści decyzji nie wynika natomiast z jakich kwot składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, czy na tę kwotę składają się wyłącznie kwoty podatku od nieruchomości czy też kwota, która związana była z procentowym podziałem wydatków wspólnych W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 138 § 2 k.p.a. przez bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, pomimo możliwości wydania decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. uchylającej zaskarżoną decyzję i orzeczenia co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, otrzymanej w 2018 r. W ocenie strony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację i przedawnia się z upływem pięcioletniego okresu, czyli w sytuacji skarżącej z dniem [...] grudnia 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontroli Sądu podana została decyzja zaskarżona w trybie sprzeciwu uregulowanego w rozdziale 3a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 151a § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając sprzeciw od decyzji, uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że Prezydent M. [...] decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. nakazał Stowarzyszeniu zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018 r. w kwocie [...]zł oraz zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania, SKO we [...] decyzją z dnia [...] marca 2024 r., powołując się m.in. na art. 138 § 2 k.p.a., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem SKO zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie takiej decyzji. Natomiast skarżący uważa, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Zgodnie ze wskazanym art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania konstrukcja prawna rozstrzygnięcia kasacyjnego opiera się na wystąpieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ten rodzaj orzeczenia jest dopuszczalny wyjątkowo i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Trzeba też podkreślić, że orzeczenie wydane w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie i nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Stanowi wręcz przeszkodę do jego ostatecznego ukształtowania. Następstwem wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponowne postępowanie, jakie się będzie przed nim toczyć nie jest jednak dalszym ciągiem ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy, zarówno faktyczny, jak i prawny. W rezultacie organ odwoławczy nie może ingerować w merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wskazać także należy, że zakres kontroli postępowania administracyjnego nie jest ograniczony tylko do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a." Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Niewątpliwie do takich przesłanek należeć będzie kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021r., sygn. akt I GSK 1806/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 149/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarty w skardze zarzut dotyczący możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2018 r. uległo przedawnieniu, mieści się w granicach przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym Kolegium przyjęło, że pięcioletni okres przedawnienia do zwrotu dotacji upływał z końcem 2023 r., co nie jest kwestionowane w skardze. Decyzja SKO została wydana w dniu [...] marca 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Organ zauważył jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do Stowarzyszenia pisma z dnia [...] kwietnia 2023 r. (doręczonego w dniu [...] kwietnia 2023 r.) informującego o wszczęciu w dniu [...] stycznia 2023 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych za 2018 r. (niebieski segregator, k. 20). W rezultacie Kolegium stwierdziło, że decyzja z dnia [...] stycznia 2023 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia i sprawę należy rozstrzygnąć merytorycznie. Zdaniem Sądu zakres weryfikacji przez Kolegium kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2018 r. jest zbyt wąski. W zaskarżonej decyzji pominięto bowiem kwestię instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. czy wszczęcia go nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. W tym względzie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono wprawdzie, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, jednocześnie jednak podkreślono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W jej ramach, zdaniem NSA, nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W powyższej uchwale podkreślono też, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Powyższe kwestie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów w tym względzie, a przede wszystkim oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, tzn. czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło jedynie w celu zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Należy zauważyć, że w skardze wskazano, iż poza przesłuchaniem niektórych osób jako świadków, nie były prowadzone dalsze czynności i nikomu nie przedstawiono zarzutów. W toku powtórnego postępowania organ powinien wyjaśnić jakie działania były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego (w tym, czy komukolwiek zostały przedstawione zarzuty). Jak wynika ze wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 o "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. też wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21). Nadto wyjaśnienia wymaga, czy w odniesieniu do czynu z art. 82 § 1 k.k.s., objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018 r., nastąpiło przedawnienie karalności. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. (czyn z art. 82 § 1 k.k.s. jest zagrożony karą grzywny). Art. 44 § 3 k.k.s. stanowi z kolei, że w wypadkach przewidzianych w § 1 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W myśl natomiast art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Wskazać należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. M. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji, Warszawa 1982, str. 82-83). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. W toku ponownego postępowania organ powinien ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym względzie jakichkolwiek wywodów. Jeżeli samodzielne ustalenie (wyjaśnienie) powyższych kwestii w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawnienia karalności oraz ich rozstrzygnięcie przez SKO w ponownej decyzji kasacyjnej nie jest możliwe - ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i braku podstaw do zastosowania art. 136 k.p.a., Kolegium wydając nową decyzję kasacyjną wskaże organowi pierwszej instancji - jak to stanowi art. 138 § 2 k.p.a. - jakie okoliczności w tym zakresie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro sprawa przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, to nie rozpatrując tej sprawy w wyczerpujący sposób organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. Prawidłowo natomiast Kolegium wskazało, że w sposób niedostateczny została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji: - w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - metoda rozliczania wydatków wspólnych, - w zakresie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń – z czego wynika kwota [...]zł, w jaki sposób dokonano rozliczenia wynagrodzenia nauczycieli pracujących w różnych szkołach i czy istnieją przesłanki dla podziału procentowego, czy wartości wymienione w załączniku do decyzji wpłynęły na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, - w zakresie opłat eksploatacyjnych – czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego, czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów, - w zakresie wynajmu pomieszczeń – z jakich kwot składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł. Trafnie również Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim stopniu uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu DIAS, a jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie DIAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ pierwszej instancji nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez DIAS i wyprowadzonych stąd wniosków. W powyższym zakresie nie sformułowano w skardze żadnych konkretnych zarzutów. Gdy idzie natomiast o merytoryczne rozstrzygnięcie przez Kolegium kwestii pozostałych wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji (np. dotyczących dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, wynikających z umów zleceń zawartych z nauczycielami, wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego), to trzeba podkreślić – jak to już zaznaczono - że decyzja podjęta w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Także wyrok zapadły na skutek sprzeciwu nie może zawierać w tym względzie żadnych wiążących ocen. W ponownie zatem wydanej decyzji kasacyjnej Kolegium pominie rozważania o charakterze merytorycznym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od sprzeciwu w wysokości [...] zł.