I SA/Bd 32/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od marca do września 2014r. Organ uznał, że wykonywane przez stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, odwołując się do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wskazał, że zarobkowy charakter działalności oznacza, iż działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, gdyż ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zdaniem organu spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum, a mianowicie czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu prawidłowe jest dokonanie analizy podejmowanych przez skarżącą i jej męża czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym zakresie organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2004r., stanowiącym umowę darowizny, skarżący nabył wraz z żoną gospodarstwo rolne o pow. 8.2596 ha położone w L. , oznaczone numerami działek nr [...] i nr [...]. Z analizy akt sprawy wynika, że w latach 2011-2015 z inicjatywy małżonków realizowany był proces formalnego podziału działek. Wydzielając poszczególne działki małżonkowie zapewnili do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części nieruchomości na drogę. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. W 2014r. skarżący dokonał wraz z żoną sprzedaży trzech nieruchomości, położonych w L., gm. Ł., tj.: 1) niezabudowanej działki nr [...], uzbrojonej (w przyłącze wodne i kanalizacyjne) wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz P. M. za łączną cenę 73.000 zł; 2) niezabudowanej działki nr [...], uzbrojonej (w przyłącze wodne i kanalizacyjne) wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz T. R. i M. T.-R. za łączną cenę 90.000 zł; 3) działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z 1/59 udziału w działce nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz J. C. za łączną cenę 370.000 zł - rozliczonej w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowe działki wydzielone z pierwotnie nabytej nieruchomości nr [...] zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Skarżący przeprowadził szereg czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. wraz z żoną dokonał wielokrotnych podziałów ww. nieruchomości oraz wystąpił o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...]. Przy tym skarżący osobiście zrealizował ww. inwestycję w zakresie uzbrojenia działek, a także występował z wnioskami o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy. Zdaniem organu, w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgromadzony materiał dowody potwierdza, że skarżący dokonywał sprzedaży niezabudowanych nieruchomości jako podatnik VAT. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez małżonków działania polegające na: dokonywaniu wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w L. (w efekcie których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek), wydzieleniu i utwardzeniu drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]), doprowadzeniu do działek wodociągu i kanalizacji, występowaniu przez męża skarżącej o ustalenie warunków zabudowy dla działek (m.in. tych objętych niniejszym postępowaniem), wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności te niewątpliwie miały wpływ na wzrost atrakcyjności działek, co przełożyło się przede wszystkim na ich cenę. Już pierwotny podział nieruchomości dokonany był w taki sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg. Z zeznań skarżącego wynika bowiem, iż drogę wyznaczył "na zapas", co świadczy o założeniu ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Wystąpił również o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic. Zdaniem organu, handel nieruchomościami niewątpliwie stał się dla małżonków źródłem dochodu, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt zarejestrowania przez stronę z dniem [...] marca 2013r. działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków na terenie wydzielonych działek w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednakże jeszcze przed rozpoczęciem przez skarżącego tej działalności, małżonkowie dokonywali działań przygotowawczych do obrotu nieruchomościami, jak też sprzedaży niezabudowanych działek. Chronologia zdarzeń wskazuje bowiem, że w dniu [...] lutego 2011r. skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki nr [...], które było podstawą podziału przedmiotowej działki. Z kolei w dniu [...] stycznia 2012r. małżonkowie wystąpili o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wskazane działania poprzedziły pierwszą sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr [...], która nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2012r. Zatem, w ocenie organu, wszystkie wyżej wymienione czynności układają się w logiczny ciąg działań, którego efektem jest uzyskiwanie przychodów zarówno z tytułu sprzedaży domów w ramach zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak również przychodów z niezabudowanych działek. Wbrew opinii strony, wykonanie przyłączy i utwardzenie drogi wewnętrznej skutkowało podniesieniem wartości ekonomicznej niezabudowanych działek. Dla działki nr [...] wydano decyzję o lokalizacji inwestycji, co również wskazuje, że wykonane prace mają charakter inwestycyjny, wykraczający poza zarząd majątkiem osobistym. W ocenie organu odwoławczego, podział nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Niewątpliwie podział ten ułatwił sprzedaż działek i podniósł ich wartość rynkową. Podobnie zrealizowanie zamierzenia inwestycyjnego zawartego w aktach sprzedaży niezabudowanych nieruchomości polegającego na wybudowaniu i utwardzeniu drogi wewnętrznej oraz wybudowaniu wodociągu i kanalizacji także podniosło wartość sprzedawanych działek. Uzbrojenie działki wprawdzie nie zmienia jej charakteru na budowlany, ale umożliwia potencjalnemu nabywcy łatwiejsze zrealizowanie inwestycji mieszkaniowej. Zatem zrealizowana inwestycja wprost przyczyniła się do możliwości osiągnięcia przez małżonków wyższego zysku ze sprzedaży kolejnych działek, jak również domów, do których można dokonać przyłącza. O zarobkowym charakterze podejmowanych czynności świadczy łączna suma otrzymana przez małżonków ze sprzedaży działek zabudowanych i niezbudowanych (dokonywanej w latach 2012-2016) w kwocie 1.777.000 zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił prezentowane przez organ pierwszej instancji stanowisko, że podejmowane przez skarżącego i jego żonę (na przestrzeni kilku lat) czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym, lecz spełniają ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedaży działek nr: [...] i [...] wraz z udziałami w drodze nr [...] - stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Organ pierwszej instancji prawidłowo też ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący sprzedaży działek będących przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że dokonanie przez niego sprzedaży majątku osobistego stanowi prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, organ niesłuszne określił zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji dokonanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014r. w nieprawidłowy sposób; - naruszeniu art. 42 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo spełnienia wymienionych tym przepisie przesłanek, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy; - naruszeniu art. 136 pkt b dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług; - naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały przez skarżącego i jego żonę nabyte w drodze darowizny, a nie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest możliwe uznanie, że sprzedaż tzw. ojcowizny, nawet wykonywana częściami, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości; - naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za 2014r.; - naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez skarżącego i jego małżonkę w 2014r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów jak i zeznań skarżącego wynika, że prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m. in. w 2014r. i wydatki te zostały przez skarżącego i jego małżonkę poniesione; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań świadków oraz z zeznań skarżącego i jego żony, poprzez przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystał on z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; - naruszeniu art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącego, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym ustaleniu, że skarżący dokonywał czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystał ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej ani też nie zatrudniał pracowników i nie dokonywał innych charakterystycznych dla działalności gospodarczej czynności, a fakt wykonania podziału części nieruchomości nr [...] miało wyłącznie na celu uzyskanie możliwości jej sprzedaży; - błędnym ustaleniu, że skarżący i jego żona nie ponieśli kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie 108.134,59 zł, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów jasno wynika, że wspomniane prace zostały w całości wykonane a skarżący i jego małżonka ponieśli koszty ich wykonania, w tym koszt materiałów wykorzystanych do ich zrealizowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził w zakresie obrotu nieruchomościami za okres od lutego do września 2014 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stał się podatnikiem tego podatku. Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku od wartości dodanej. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. W świetle powyższych wywodów należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podnieść przy tym należy, że czynności podatnika oceniane pojedynczo, nie muszą świadczyć o profesjonalnym charakterze jego działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne działania podatnika we wzajemnym ich powiązaniu oraz w szerszej perspektywie czasowej. Jak wynika z materiału dowodowego w dniu [...] listopada 2004 r. na podstawie umowy darowizny skarżący otrzymał wraz z żoną Ż. B. gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha, oznaczone działkami numer [...] i [...], położone w miejscowości L.. Od dnia [...] marca 2013 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą – "F. H. U. P. B.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży. W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży była wyłącznie nieruchomość gruntowa przeznaczona pod zabudowę, skarżący nie uwzględniał transakcji w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług. W okresie od 2012 r. do 2016 r. skarżący dokonał wraz żoną – Ż. B., sprzedaży łącznie 11 działek położonych w L., gmina Ł.. Spośród nich cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości (działka: [...], [...], [...], [...], każda wraz z udziałem 1/59 części w drodze [...] - rozliczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działka: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wraz z odpowiadającymi im udziałami w drodze wewnętrznej [...], których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Natomiast w 2014 r. skarżący dokonał wraz z żoną Ż. B. trzy transakcje sprzedaży nieruchomości: jedna, dotyczyła sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej - działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 73.000 zł, druga – sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 90.000 zł, trzecia – sprzedaży zabudowanej działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] za kwotę 364.000 zł, rozliczonej przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działki nr [...] - jak wynika z aktów notarialnych dotyczących ich nabycia - były uzbrojone (przyłącze wodne i kanalizacyjne). P. M. - nabywca wskazanej działki nr [...], zeznał (k. 239-240), że dowiedział się od siostry Ż. B., że skarżący sprzedaje działki. Po obejrzeniu działek zdecydował się wraz z żoną na jedną konkretną, której cenę ustalił ze skarżącym. Z zeznań P. M. wynika również, że na przedmiotowej działce będzie budował albo sprzeda z zyskiem, przychylając się do budowy. Stwierdził ponadto, że działka chyba posiada warunki zabudowy, co potwierdza treść aktu notarialnego, posiadała też pełne uzbrojenie (prąd, woda, kanalizacja), natomiast droga dojazdowa była doprowadzona bez asfaltu i chodników, jednakże już w trakcie zakupu droga była utwardzona. Z kolei działka nr [...] została zakupiona przez T. R. i M. T.-R.. T. R. zeznał (k. 236-237), iż o sprzedaży przez skarżacego działek jego żona dowiedziała się od znajomej. Świadek stwierdził, iż żona przejeżdżając w L. zauważyła, że przy ul. [...] stała tablica z ogłoszeniem o sprzedaży działek i domów, z numerem telefonów i narysowanym domem, która stoi do dziś. Z zeznań wynika również, że nabył działkę nr [...], aby wybudować na niej dom mieszkalny. Odnośnie uzbrojenia T. R. stwierdził, że nabyta działka posiada kanalizację, wodę i prąd oraz że przyłącza wody i kanalizacji wykonali we własnym zakresie, natomiast o przyłącze elektryczne wystąpili do firmy "Energa Operator". Stwierdził, że w momencie zakupu działki woda i kanalizacja "były w drodze, przy działce". Natomiast nabywca działki nr [...] - J. C. zeznał (k. 610-611), że jego żona dowiedziała się, jeżdżąc po okolicy, o możliwości zakupu domu od pracowników pracujących na budowie. Zgodnie z zeznaniami J. C., jedyną formą reklamy jaką znał, jeśli chodzi o sprzedaż przez P. B. i żonę nieruchomości, była reklama na samochodzie skarżącego. Świadek stwierdził również, że nieruchomość wyposażona była w przyłącze kanalizacyjne, był prąd, jednak świadek sam występował o licznik oraz była doprowadzona do niej droga. Na pytanie odnośnie sprzedaży przez skarżącego i jego żonę również niezabudowanych działek, świadek zeznał, że wydaje mu się, że dalej zgodnie z reklamą na samochodzie miało powstać osiedle, bo powstał kolejny budynek. Niezależnie od powyższego w toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, innych nabywców nieruchomości gruntowych, tj. M. M., S. K., pełnomocnika nabywców działki nr [...] - K. L., oraz M. F.. Z zeznań większości świadków wynika, że ogłoszenie o sprzedaży działek było zamieszczone w formie tablicy informacyjnej. Już pierwszy nabywca - S. K. (k. 242-243), który zakupił działkę w 2012 r., rozglądając się za działką na terenie m.in. L., telefon do skarżącego posiadał z tabliczki, na której obok telefonu podana była informacja o sprzedaży działek. Natomiast M. M. zeznał (k. 244-245), iż na przełomie wakacji, chyba w roku zakupu (tj. 2012 r.) zauważył tablicę informacyjną o sprzedaży działek z numerem telefonu komórkowego, która stoi do dzisiaj na polu. Także M. F. stwierdził (k. 225-226), iż zauważył tablicę informacyjną, na której był numer telefonu i informacja o sprzedaży działek. Z kolei K. L. o sprzedaży działki dowiedziała się od osoby przejeżdżającej drogą (k. 218-219). Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził, na wniosek skarżącego, dowody z przesłuchań R. D. (k. 604-605) oraz R. K. (k. 606-607). R. D., nie wiedziała nic o sprzedaży przez skarżącego i jego żonę niezabudowanych działek. Według niej, choć nie miała pewności, baner koło domu skarżącego dotyczył sprzedaży domów i usługi koparko-ładowarką. Nie wiedziała nic na temat wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej oraz wybudowania wodociągu i kanalizacji. Natomiast R. K., kuzyn skarżącego, w zakresie niezabudowanych działek zeznał, że skarżący miał zamiar sprzedać grunty rolne słabe rolniczo, nieznane mu były okoliczności związane ze sprzedażą przez P. B. i jego żonę niezabudowanych działek. W zakresie wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej oraz wybudowania wodociągu i kanalizacji zeznał, że droga jest sukcesywnie budowana od kilku lat, ale nie wiedział od kiedy. Nadto, organ przeprowadził dowód z przesłuchania M. G. (k. 608-609), który nabył wraz żoną nieruchomość zabudowaną o nr [...], rozliczoną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że jego żona dowiedziała się o możliwości zakupu domu od lekarza, który aktualnie jest ich sąsiadem. Stwierdził również, że nieruchomość ta wyposażona była w przyłącza elektroenergetyczne, wodociągowe i kanalizacyjne oraz była doprowadzona do niej utwardzona droga, natomiast nie było asfaltu. Podkreślenia wymaga także, że skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym sprzedaży nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że wyodrębnił z nieruchomości 6 działek, doprowadził "media", oferuje działki na sprzedaż poprzez plakat, a w przyszłości poprzez ogłoszenie w biurze nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. organ interpretujący planowaną sprzedaż działek uznał za działalność gospodarczą. Istotnym jest również, że w okresie 2011-2015 na wniosek skarżącego i jego żony dokonywany był proces formalnego podziału działki o nr [...] na działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a następnie tych działek na mniejsze działki. Jak ustalono na podstawie Internetowego Systemu Informacji Przestrzennej GeoPortal powiatu toruńskiego, na dzień wydania zaskarżonej decyzji w posiadaniu P. B. i jego żony znajdowały się działki o numerach: [...], [...] (w udziale 46/59 części), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wydzielając poszczególne działki zapewniano dostęp do nich, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Ponadto z akt sprawy wynika, że na wniosek skarżącego i jego żony Wójt Gminy Ł. w dniu [...] kwietnia 2012 r. podjął decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], położonej w L., z włączeniem istniejących sieci gminnych. Z kolei Starosta T., na wniosek skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...] z przyłączami do działek: [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Następnie sukcesywnie, samodzielnie skarżący realizował prace związane z ww. inwestycją. Zgodnie z treścią pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2016 r. wszystkie prace związane z siecią wodno-kanalizacyjną skarżący wykonywał osobiście przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów. Wskazać należy, że w trakcie sprzedaży pierwszej działki skarżący złożył, wspólnie z żoną, zobowiązanie wybudowania na własny koszt wodociągu oraz kanalizacji na działce nr [...], a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, w części przylegającej do działki nr [...], do dnia [...] grudnia 2013 r. Również przy sprzedaży działek nr [...] w dniu [...] września 2012 r., oraz [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. zawarto ww. zobowiązanie (utwardzenie drogi w częściach przylegających do sprzedanych nieruchomości). Począwszy od [...] marca 2013 r. w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] zawarto, iż ww. działki są uzbrojone (przyłącze wodne i kanalizacyjne), ponadto działka [...] jest uzbrojona w prąd. Z kolei sprzedane w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej budynki mieszkalne na działkach [...], [...], [...] wyposażone były w instalację wodno-kanalizacyjną, a na działkach [...] również w elektryczną i centralnego ogrzewania (własny piec). Koszty związane z wykonaniem przyłączy do zabudowanych nieruchomości, skarżący uwzględniał w kosztach uzyskania przychodu. W kwestii energii elektrycznej skarżący zeznał w dniu [...] marca 2016 r. (k. 246-249), że wystąpił z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego, natomiast spółka "Energa" sama wykonała projekty i przyłącza. Nadto, z treści zeznań P. B. złożonych w dniu [...] marca 2016r. wynika, że został wytyczony pas na drogę "na zapas", aby w przyszłości zapewnić dojazd do pozostałej części gruntów. Ponadto zeznał, iż kolejne wydzielone działki także były początkowo przeznaczone na sprzedaż, jednak po wybudowaniu przez niego pierwszego domu jego sprzedaży sytuacja się zmieniła, gdyż zaczął się zastanawiać nad budowaniem kolejnych domów na tych działkach i sprzedawaniem działki razem z domem, bowiem z tego tytułu miał większy zysk. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż wydzielone działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych. Organ zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym ustalone w toku prowadzonego postępowania okoliczności dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w L., w wyniku których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek; wydzielono i utwardzano drogę stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]); doprowadzono do działek, wodociąg i kanalizację, w niektórych przypadkach prąd, przy czym z wnioskiem o wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej skarżący wystąpił (wraz z żoną) jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej polegającą na budowaniu budynków mieszkalnych; występowano o ustalenie warunków zabudowy dla działek; dokonano pierwszego podział nieruchomości w sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg, stąd wyznaczenie drogi "na zapas" (co jest charakterystyczne dla planowych i powtarzających się czynności), przy czym droga wewnętrzna nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości; wystąpiono o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic: "H. " i "H. ". Z obrotu nieruchomościami podatnik wraz z żoną uzyskali wspólnie przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ze sprzedaż w latach 2012-2016 nieruchomości osiągnęli zysk w kwocie 1.777.000 zł, w tym ze sprzedaży działek niezabudowanych – 663.000 zł. Ponadto, organizując sprzedaż działek skarżący podejmował działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Zatem realizowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca. Rację ma zatem organ podatkowy, że działania te dowodzą prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność ta była kontynuacją prowadzonej oficjalnie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów. W skardze podatnik podnosi, że wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest, jak wynika w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, mienie używane do prywatnego użytku. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne, prywatne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Dowodzi tego podjęcie takich działań, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności handlowca, nie zaś jedynie osoby wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie mają oceniane łącznie działania skarżącego podjęte z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku, z uwzględnieniem skali sprzedaży, wielkość osiągniętych z tego tytułu zysków, jak i częstotliwość podejmowanych działań. Okoliczności te dowodzą, że skarżący zajmował się obrotem nieruchomościami gruntowymi. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Prowadzeniu tej działalności nie przeczy okoliczności, że zwiększenie wartości działek wskutek podejmowanych przez skarżącego działań było – jak to stwierdzono w skardze – konsumowane przez obowiązek poniesienia opłat administracyjnych. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą dzielono na mniejsze działki, nastąpiło w drodze darowizny. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można zgodzić się. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, którymi zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. są wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przedmiotowej sprawie przeznaczenie zbytych w 2014 r. działek nr: [...], [...] i [...] pod zabudowę mieszkaniową ustalone zostało na podstawie wydanych (przed ich sprzedażą) decyzji o warunkach zabudowy wydanych po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, tj.: decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, z garażem w bryle budynku wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą na działce nr [...], oraz decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, z garażem w bryle budynku wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą na działce nr [...]. Z akt sprawy wynika, iż o warunki zabudowy dla ww. działek występowali również ich nabywcy. Dodatkowo należy zauważyć, iż decyzją Wójta Gminy Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. zostały też ustalone warunki zabudowy dla działki nr [...], której sprzedaż rozliczona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 136 pkt b dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Nabycie gruntów w drodze darowizny w ogóle nie podlegało VAT. Niezasadne są także zarzuty naruszenia innych przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, w szczególności nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu co do nieprofesjonalnego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności z uwagi na sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców. W tym względzie w skardze wskazano, że informacje o sprzedaży działek były rozpowszechniane tzw. pocztą pantoflową. Zdaniem strony o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczyłoby korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Korzystanie, jak to stwierdził skarżący, z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto większość nabywców o sprzedaży działek dowiadywała się z tablic informacyjnych umieszczanych na działkach. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też zastosowane przepisy prawne, jak i cytując ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W tym kontekście wskazać należy, że choć zakwalifikowanie danej działalności do działalności gospodarczej, może czasem przysparzać trudności, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy trudności te nie występują. Przywołany przez stronę w skardze wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, gdyż działania skarżącego wykraczały poza zarząd majątkiem osobistym, o czym świadczy, np. doprowadzenie do działek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a w niektórych przypadkach prądu, występowanie o ustalenie warunków zabudowy działek, wydzielenie i utwardzenie drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska