I SA/Bd 320/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Oddala skargę W skierowanym do Burmistrza M. Ż. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej kwocie [...]zł skarżąca Spółka podała, że wyszczególnione we wniosku obiekty (budynek magazynowy, budynek parowozowni, budynek schronisko, budynek parowozowni - wagonownia, budynek parowozowni - dworzec) we wskazanych latach podatkowych były opodatkowane od ich powierzchni użytkowej, stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik podał przy tym, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości błędnie wykazywano poszczególne obiekty jako podlegające opodatkowaniu, podczas gdy były one wyłączone spod opodatkowania, ze względu na ich zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, co jest zgodne z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) – dalej jako: "u.p.o.l.". Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołała się na umowę użyczenia z dnia [...] kwietnia 2002r. zawartą pomiędzy Spółką, a Powiatem Ż., zgodnie z którą przekazała samorządowi obiekty w posiadanie zależne, a Powiat Ż. zobowiązał się do ich wykorzystywania w celu przewozu osób. Burmistrz Ż. decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] września 2015r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz przebieg postępowania podał, że w związku z faktem, iż w korekcie deklaracji oraz wniosku stwierdzenie i zwrot nadpłaty zmianie - zmniejszeniu - uległa powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą i powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych na rzecz zwolnienia o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. - przeprowadził postępowanie dowodowe, co do charakteru spornych budynków uzyskując pismo Starosty [...]. Zgodnie z treścią pisma - obiekty wyszczególnione we wniosku Spółki były wykorzystywane na statutową działalność i potrzeby Ż. [...] Sp. z o.o., do prowadzenia działalności związanej z przewozami turystycznymi, i nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Ż. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu Ż.. Dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ stwierdził, że sporne nieruchomości znajdowały się w zarządzie i posiadaniu Ż. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. i wykorzystywane były do prowadzenia działalności związanej z przewozami turystycznymi, a przesłanka zawarta w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie została spełniona, ponieważ nieruchomości nie służyły obsłudze funkcjonowania Starostwa, czy innej jednostki organizacyjnej. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków Spółki objętych wnioskiem, co skutkuje niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obiekty, na podstawie umów użyczenia (z dnia [...] grudnia 2001r. oraz [...] stycznia 2002r.) zostały przekazane Powiatowi Ż. w posiadanie zależne, natomiast Powiat podjął uchwałę nr [...] o nieodpłatnym przejęciu obiektów na własność. Następnie Powiat Ż. przekazał Ż. [...] obiekty do nieodpłatnego używania. Jak wynika natomiast z wypisu z KRS dla Ż. [...] sp. z o.o. w likwidacji jej wspólnikami są m.in. jednostki samorządu terytorialnego, tj. Powiat Ż. i Województwo [...]. Skarżąca spółka dokonując analizy art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziła, że przez potrzebę organu jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć każdą zobiektywizowaną potrzebę prowadzącą do osiągnięcia wyznaczonego przez ten organ celu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny Kolegium wskazało, że z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wynika w pierwszej kolejności, iż kryterium podstawowym wyłączenia od opodatkowania nie jest tytuł własności nieruchomości, lecz wykorzystywanie jej na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organ podkreślił, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie dotyczy natomiast nieruchomości będących w posiadaniu innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, które z mocy ustawy spoczywają na samorządach. Dlatego też należy uznać, że zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów) w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów, natomiast nie obejmuje nieruchomości zajętych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją ciążących na niej zadań. Dodatkowo organ zauważył, że ustawodawca wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt u.p.o.l. z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki ustanawiał wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto, przez "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach. Zdaniem Kolegium z pisma Starosty [...] wynika niezbicie, iż nieruchomości objęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w 2010r. znajdowały się w posiadaniu i zarządzie Ż. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. oraz że nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Ż. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu Ż.. Kolegium uznało, że z pisma tego wynika, iż obiekty te nie były zajęte w 2010r. na potrzeby organów powiatu, pomimo zawartych umów użyczenia z Powiatem Ż.. Organ podkreślił przy tym, że warunkiem zwolnienia jest faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie takiej nieruchomości na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, a nie tylko jej posiadanie w zasobach takiej jednostki. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, ze art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków Spółki objętych wnioskiem i w konsekwencji niezasadna odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącej art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że wyłączeniem objęte są nieruchomości faktycznie wykorzystywane (zajęte) przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Pomimo, że powołany przepis nie nakazuje odczytywać zwrotu "organy jednostek samorządu terytorialnego" w rozumieniu przepisów: ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym oraz ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie województwa to nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby przede wszystkim: rady gminy, wójta, burmistrza, prezydenta miasta, rady powiatu, zarządu powiatu, sejmiku województwa oraz zarządu województwa. Skarżąca zauważyła, że istotne znaczenie ma fakt, iż ww. ustawy nie zawierają uregulowań, które wyjaśniałyby jak należy rozumieć potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, w ocenie Spółki, przez "potrzebę" organu jednostki samorządu terytorialnego rozumieć należy każdą zobiektywizowaną potrzebę prowadzącą do osiągnięcia wyznaczonego przez ten organ celu. Zdaniem strony poza organami jednostek samorządu terytorialnego, wyłączenie obejmować może również inne nieruchomości zajęte przez: urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie, będące jedynie aparatem pomocniczym, wspierającym organy JST w bieżącej działalności (np. art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Spółka zauważyła, że ustawodawca konstruując tę część wyłączenia, posłużył się sformułowaniem: "w tym", a zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej taki zwrot ma na celu zakomunikowanie adresatowi normy prawnej, iż tekst aktu normatywnego zawiera w danym fragmencie aktu prawnego wyliczenie przykładowe lub otwarty katalog. Zatem z uwagi na fakt, iż treść wyłączenia zawiera otwarty katalog jednostek pomocniczych względem organów jednostek samorządu terytorialnego, w ocenie Spółki nie ma przeciwwskazań, aby za taką jednostkę uznać również osoby prawne w postaci spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż cel ich utworzenia może być to zbieżny z celami danego organu jednostki samorządu terytorialnego. Spółka podała, że dokumentem potwierdzającym celowość utworzenia i dalszego funkcjonowania Ż[...] jest "Porozumienie na rzecz dalszego funkcjonowania Ż. [...]" zawarte [...] stycznia 2014r. Treść tego dokumentu wskazuje, że: "dążąc do zachowania dla potomności spuścizny materialnej przeszłych pokoleń [...] - w stanie pełnej jej funkcjonalności - reprezentowanej w szczególności przęz zabytkową infrastrukturę kolejową znajdującą się w zasobach Ż. [...] (...) kierując się wolą wspierania rozwoju gospodarczego i wzrostu atrakcyjności turystycznej miejscowości położonych na trasie przejazdu Ż. [...], tym samym obszaru P. , a w konsekwencji wolą wspierania rozwoju i całego regionu kujawsko —pomorskiego (...)", Wspólnicy Ż[...] podejmą wszelkie działania zmierzające do utrzymania sprawności kolejki wąskotorowej. W związku z powyższym, ponieważ zawiązanie jednostki pomocniczej względem organu jednostki samorządu terytorialnego w postaci Ż[...], miało na celu wsparcie rozwoju gospodarczego i wzrostu atrakcyjności turystycznej miejscowości położonych na trasie przejazdów kolejki, Ż[...] stanowi jednostkę pomocniczą organów jednostki samorządu terytorialnego podlegającą wyłączeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, uzasadniając tak, że wyszczególnione we wniosku obiekty (budynek magazynowy, budynek parowozowni, budynek schronisko, budynek parowozowni - wagonownia, budynek parowozowni - dworzec) we wskazanych latach podatkowych były opodatkowane od ich powierzchni użytkowej, stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty wyszczególnione we wniosku były wykorzystywane na statutową działalność i potrzeby Ż. [...] Sp. z o.o., do prowadzenia działalności związanej z przewozami turystycznymi. Nieruchomości te znajdowały się w zarządzie i posiadaniu Ż. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. i wykorzystywane były do prowadzenia działalności związanej z przewozami turystycznymi. P[...] S.A. jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem znajdujących się na gruncie budynków i budowli, które na podstawie porozumienia z dnia [...] stycznia 2001 r. przekazano w użyczenie Powiatowi Ż., natomiast Powiat Ż. jako posiadacz zależny oddał Ż. [...] nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa będące w użytkowaniu wieczystym PKP S.A., w dalsze użyczenie zgodnie z umową użyczenia z dnia [...] kwietnia 2002 r. Oczywistym jest, że P[...] nie zbyło prawa użytkowania wieczystego, co jasno wynika z załączonych do akt wypisów z ewidencji, a uchwała Powiatu, na jaką powołano się w skardze (zarzut. 1.3.) nie ma takiej mocy sprawczej, co zresztą jest bezsporne. W ocenie Sądu, ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Natomiast spór dotyczył wykładni i zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." co skutkowało sporem co do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2007r., II FSK 460/06). Nie można też przyjąć, jak chce tego skarżąca, że chodzi o jakąkolwiek potrzebę jednostki, gdyż w takim rozumieniu zbędne stałoby się wyrażenie "zajęte" jakim posłużył się ustawodawca, co więcej sprzeczne z celem w jakim funkcjonuje ten przepis, gdyż trudno za taki uznać zwolnienie z opodatkowania nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby spółki kapitałowej. W ocenie WSA organy prawidłowo zrozumiały i zastosowały ten przepis, przy czym jasno i celnie uzasadniły swe stanowisko w zaskarżonej decyzji. W takim wypadku nie można było odmówić racji Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że skoro z pisma Starosty [...] wynikało niezbicie, iż nieruchomości objęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty znajdowały się w posiadaniu i zarządzie Ż. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. oraz że nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania Powiatu Ż. lub innej jednostki organizacyjnej Powiatu Ż., to pomimo zawartych umów użyczenia z Powiatem Ż., nie można było zastosować art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie został spełniony warunek faktycznego, rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Słusznie doprecyzowano, że można było mówić jedynie o pozostawaniu w zasobach takiej jednostki, oraz czym innym są potrzeby organów, a czym innym potrzeby samej gminy, powiatu dla realizacji nałożonych na nią zadań. Dlatego też mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent