I SA/Bd 322/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] 2005 r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997r. nr [...] uchylającą w części decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 90.456,00 zł, w tym do przypisu 55.226,00 zł, i orzekającą, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok wynosi 83.889,20 zł w tym do przypisu 48.659 zł W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] 1997r. nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił należny od Spółki z o.o. "P." w T. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 90.456,00 zł, w tym do przypisu 55.226,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia [...] 1997r. nr [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie w części i określiła należny podatek w kwocie 83.889,20 zł, w tym do przypisu 48.659,20 zł. Wyrokiem z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1866/97 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 1997 r. Pismem z dnia [...] 2005r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., Spółka z o.o. "P." wniosła o "wznowienie postępowania podatkowego za rok 1995 co w konsekwencji doprowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji [...] i zwrotu nienależnie pobranego podatku". Wniosek ten został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., tj. organowi właściwemu do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego tym rozstrzygnięciem lub też do stwierdzenia jego nieważności. Pismem z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wezwał Spółkę do sprecyzowania treści żądania wyjaśniając, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Wskazano iż wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji są odmiennymi instytucjami prawa, natomiast treść pisma Strony nie pozwala jednoznacznie zakwalifikować go jako żądanie wszczęcia jednego z tych trybów. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...] 2005 r. poinformowała, że w sprawie wystąpił ciąg zdarzeń (decyzji) zmienianych przez organy skarbowe, tj. Izbę Skarbową i Ministerstwo Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 1343-1344/99 (z dnia 10 maja 2000 r.), a jej złożoność została w sposób przemyślany wywołana już w trakcie rozprawy przed NSA w Gdańsku dnia 17 marca 1999 r., gdzie w wyroku, który powinien rozstrzygnąć wszystkie wady decyzji Izby Skarbowej nr [...]. Sąd, jak twierdzi Strona, wyłączył kwestie umów najmu do wewnętrznej weryfikacji, która trwała do 2001 r. i zakończyła się podjęciem, na skutek wyroku NSA w Warszawie (III SA 1343-1344/99), ostatecznych decyzji Ministra Finansów [...] i [...]. Decyzje te, zdaniem Spółki, mają istotne znaczenie dla treści podważanej decyzji Izby Skarbowej nr [...], która powinna wymierzyć inny wymiar podatku, uwzględniając treści decyzji Ministra Finansów i wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2000 r. oraz zmienić uzasadnienie, w tym ponownie rozpatrzyć zgłaszane wcześniej dowody i wnioski. Spółka twierdzi, że okoliczności te wyczerpują przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Qraz art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [..] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyznaczył Stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Realizując uprawnienie wynikające z powołanego przepisu, w dniu [...] 2005 r. Spółka złożyła w Izbie Skarbowej pismo, w którym podtrzymała zarzut obarczenia decyzji ostatecznej wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. w związku ze stosownym wnioskiem Stowarzyszenia [...]z siedzibą w T. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dopuścił tę organizację do udziału w toczącym się postępowaniu, a następnie postanowieniem z dnia [...] 2005 r. wyznaczył Stowarzyszeniu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Z uprawnienia tego jednostka nie skorzystała. Rozpatrując wniesione przez Spółkę podanie z dnia [..] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w T. ustalił, że w części w jakiej dotyczyło ono żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 1997 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem, określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu na dokonanie tej czynności i w konsekwencji decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Od decyzji tej pismem z dnia [...] 2005 r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że z jednej strony organ podatkowy wydał postanowienie nr [...] (z dnia [...] 2005 r.) w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997r. by następnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005 r. odmówić wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności z powodu przedawnienia oraz oddalenia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka podniosła, że art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje do działań budzących zaufanie do organów podatkowych a więc również do dokładnego sprawdzenia, przed podjęciem postanowienia o wznowieniu, kwestii przedawnienia tym samym udzielenia podatnikowi odmowy, nie tworząc złudzeń ponownego analizowania postępowania podatkowego. Niezależnie od tych argumentów Spółka wniosła w złożonym piśmie o wyłączenie od udziału w toczącym się postępowaniu Naczelnika Wydziału kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w T. Izby Skarbowej w B. oraz Wicedyrektora Izby Skarbowej w B. Pismem z dnia [...] 2005 r. odwołanie od decyzji złożyło Stowarzyszenie [...] w T., w którym wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w całości i merytoryczne rozpoznania sprawy. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: - rażące naruszenie art. 248 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo faktycznego wszczęcia postępowania, - naruszenie art. 249 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie po faktycznym wszczęciu postępowania w sprawie, - naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji ostatecznej pomimo obligatoryjnego nakazu wynikającego wprost z przepisu. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uwzględnienia złożonego wraz z odwołaniem z dnia [...] żądania wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników tego organu. Do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym sprawy z dnia [...] 2006r. Strona wniosła uwagę dotyczącą odmowy jego podpisania ze względu na "nie wymienienie wszystkich dokumentów w sprawie", natomiast Stowarzyszenie podtrzymało jej stanowisko. Do kolejnego protokołu sporządzonego w dniu [...] 2006r. Strona wniosła o ustosunkowanie się do, stanowiących załączniki do pism, artykułu zamieszczonego w "Rzeczpospolitej" z dnia 16 czerwca 1995 r. oraz pisma Ministra Finansów nr [...] definiującego pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Natomiast działające na prawach strony Stowarzyszenie [...] wystosowało skargę na sposób prowadzenia postępowania oraz złożyło wniosek o udzielenie pisemnych wyjaśnień w kwestiach braku poinformowania o przebiegu postępowania dotyczącego wyłączenia pracowników Izby Skarbowej w B. oraz zarzucanego naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji polegającego na braku "ustosunkowania się do zarzutów" stron. Ponadto Stowarzyszenie zarzuciło rażące naruszenia: art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się brakiem dokonania czynności prowadzących do całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w tym sporządzania mylących dla Strony protokołów oraz odmowę zainteresowania się postępowaniami karnymi Spółki "P."; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez "świadome i celowe "nie powiadomienie Strony o wyniku postępowania w sprawie wyłączenia funkcjonariuszy"; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przyczyn uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy dokumentów z 1990 r.; art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na braku działania zmierzającego do ustalenia kompletności materiału dowodowego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wykorzystania przez organ dominującej pozycji w postępowaniu podatkowym i ignorowanie ustnych wniosków dowodowych Strony; art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na podniesione zarzuty. Dodatkowo Stowarzyszenie wskazało na rozszerzenie o powyższe wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] 2006 r. nr [...] udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę jednocześnie wzywając Stowarzyszenie (wezwanie z dnia [...] 2006 r. nr [...]) do przedstawienia dowodów i okoliczności mających znaczenie dla prowadzonego postępowania w tym dotyczących kompletności materiału dowodowego sprawy oraz polecenia wymagających przeprowadzenia wniosków dowodowych. Niezależnie od powyższego Strona postępowania pismem z dnia [...] 2006 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym zarzucając objęcie tym materiałem dokumentów "z 1990 r. oraz z okresu nie objętego zakresem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej", a także okoliczność, iż "szczegółowy protokół z kontroli UKS podpisany przez spółkę nie wymienia wśród dokumentów poddanych kontroli ich istnienia". Ponadto zarzuciła, iż "w każdym a było ich 5 zapoznawaniu się z dokumentami wśród zebranych" znajdowały się "nieznane wcześniej (głównie w latach 1997 i 1998 w trakcie postępowania podatkowego) pisma opatrzone gryfem TAJEMNICA SKARBOWA". W związku z powyższym poprosiła o wyjaśnienie "czy w sprawie są jeszcze jakieś utajnione dokumenty, oraz czy objęcie postępowania podatkowego było zgodne z prawem uniemożliwiając podatnikowi wgląd we wszystkie zebrane materiały i dokumenty art. 121 i 123 OP?" Dodatkowo wskazała, iż" w ww. materiale brak jest całości dokumentów dotyczących skargi do Ministra Finansów, w tym poprzedzających wydanie Decyzji nr [...] podpisanej przez Wicedyrektora M. B. Przy czym "ww. Decyzja powtarza za Pismem II US kłamstwa stwierdzające iż w 1997 r. P. odblokowano środki na realizację kontraktu w wysokości 4800 USD. str. 11 wiersz 19 ww. Decyzji". Wnioskowała także o "zaprezentowanie stanowiska IS odnoszącego się do pisma MF [...] podającego definicję świadczenia nieodpłatnego, oraz artykułu w Rzeczpospolitej z dnia 16.06.95 r. dotyczącego wykładni pojęcia utraty udziałów w kontekście obowiązującego prawa". Odnosząc się do zarzutów strony organ drugiej instancji wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...] wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 1997r. Z kolei podanie o stwierdzenie jej nieważności wniesiono w dniu [...] 2005r. , w tym bowiem dniu nadano je w urzędzie pocztowym . Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że w dniu 01 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowelizująca m.in. treść przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie na mocy art. 24 § 1 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, iż żądania m.in. stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Skoro kwestionowana decyzja Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...] stała się ostateczna przed dniem 01 stycznia 2003 r., to w myśl art. 24 § 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 249 § 1 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) po upływie roku od jej doręczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie sposób kwestionować oceny dokonanej przez organ I instancji, iż doręczenie Spółce przedmiotowej decyzji z dnia [...] 1997 r. w dniu [...] 1997 r. oraz złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności w dniu [...] 2005 r., zgodnie z cytowanym art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje obowiązkiem wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Wydane na podstawie cytowanego przepisu rozstrzygnięcie jest orzeczeniem formalnym łączącym okoliczność upływu określonego w tym przepisie terminu z obowiązkiem organu wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostają zarzuty wniesionego odwołania oraz okoliczność, że po wpłynięciu stosownego wniosku Strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), wobec braku przeszkód formalnoprawnych, do udziału w postępowaniu dopuszczono Stowarzyszenie. Odnosząc się natomiast do argumentów zawartych w piśmie Strony z dnia [...] 2006 r. dotyczących nieprawidłowości mających mieć miejsce w niniejszym postępowaniu Dyrektor wyjaśnił, iż w kwestii wystąpienia w materiale dowodowym tego postępowania "pism z 1990 r. oraz okresu nie objętego kontrolą UKS", które nie zostały wymienione w protokole z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej - w treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 24 lutego 1997 r. (podpisanego przez prezesa Spółki Jerzego Ż. oraz kontrolującego - inspektora kontroli skarbowej Ryszarda K.) wymieniona została uchwała Rady Miasta T. [...] z dnia [...] 1990 r. w sprawie stawek czynszowych za lokale użytkowe (...) wraz z aktualizującymi ją uchwałami Zarządu Miasta za lata 1991-1993 (str. 10 protokołu, str. 12, str. 17). Natomiast pochodzące z lat 1988-1995 dokumenty dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy R. Ż. a "A." sp. z o.o. i ZWCh "E." - stanowiły załączniki do tego protokołu. Zostały one szczegółowo opisane w adnotacji z dnia [...] 1997 r. z rozpatrzenia wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu. Odbiór adnotacji w dniu [...] 1997 r. skwitował Pan Ryszard Ż. - wiceprezes spółki "P.". O wszystkich tych dokumentach jest mowa w wyniku kontroli z dnia [...] 1997 r. (str. 9-12). Inne pisma z tego okresu dołączone zostały przez stronę w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 1997 r. w celu określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. '(vide protokół z zapoznania z materiałem dowodowym z [...] 2006 r. pkt 19 tiret 24). Zatem zarzut Spółki w ocenie organu, jest nieporozumieniem. W zakresie dotyczącym występowania w materiale dokumentów z lat 1997-1998 opatrzonych klauzulą "Tajemnica skarbowa" Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w tamtych latach w praktyce organów stosowano ww. klauzulę na pismach wydawanych w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej przekazujących akta spraw przez organy I instancji wraz z odniesieniem do zarzutów podatnika. Stąd taką klauzulą opatrzono m.in. pismo [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1997 r. m [...], którego kopię wydano Stronie w dniu [...] 2006 r. Jednak wbrew twierdzeniom Spółki treść tego rodzaju pism była jawna dla stron postępowania i stanowiła element materiału dowodowego. Dlatego też w obecnym postępowaniu np. ww. pismo znajdowało się w aktach sprawy i nie było żadnych przeszkód, by Strona mogła zapoznać się z jego treścią . Natomiast organ odwoławczy wskazuje, iż brak w tym materiale dokumentów dotyczących"skargi (Spółki) wniesionej do Ministra Finansów, w tym poprzedzających wydanie decyzji m [...] podpisanej przez wicedyrektora" jest w pełni zasadny. Wydanie ww. decyzji z dnia [...] 2004 r. odmawiającej orzeczenia odszkodowania zakończyło postępowanie wszczęte na wniosek Jednostki dotyczące roszczeń odszkodowawczych - naprawienia szkody powstałej wskutek dokonania wymiaru opłaty skarbowej od trzech umów użyczenia. Niniejsze postępowanie prowadzone jest w zupełnie innym zakresie, tzn. żądanego przez Stronę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. z powodu zarzucanej wadliwości uzasadniającej stwierdzenie jej nieważności. Argument, iż w treści decyzji odmawiającej orzeczenia odszkodowania zawarto niezgodną z prawdą informację dotyczącą odblokowania Spółce w 1997 r. środków dewizowych na realizację kontraktu - nie pozostaje w żadnym związku z ustawowymi przesłankami prowadzenia niniejszego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. materiał dowodowy niniejszej sprawy zasadnie obejmuje m.in. dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w latach 1996-1997 stanowiące podstawę do wydania obecnie kwestionowanej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. Z akt sprawy nie wynika również uzasadnienie do stawiania zarzutu uniemożliwiania Spółce wglądu do wszystkich zebranych materiałów i dowodów. W przedmiocie wniosku Spółki o zaprezentowanie stanowiska odnoszącego się do pisma Ministra Finansów nr [...] podającego definicję nieodpłatnego świadczenia oraz artykułu opublikowanego w Rzeczpospolitej z dnia 16 czerwca 1995 r. "dotyczącego wykładni pojęcia utraty udziałów" w kontekście obowiązującego prawa organ wyjaśnił, iż niniejsze postępowanie jest prowadzone w celu weryfikacji poprawności decyzji wydanej w dniu [...] 2005 r. nr [...] odmawiającej, z powodu upływu czasu, wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. w przedmiocie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. W tym kontekście żądane przez Spółkę zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wyjaśnień Ministra Finansów z 1997 r. oraz artykułu prasowego z 1995 r. pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem spełnienie żądania Spółki jest niecelowe, a argumentacja Strony wskazująca na "zainteresowanie się redakcji (tzn. gazety Rzeczpospolitej) konsekwencjami ich publikacji" oceny tej nie może zmienić. Również nie dopuszczalne w niniejszym postępowaniu jest odniesienie się do treści pisma Ministra Finansów nr [...], bowiem w gruncie rzeczy zmierzałoby to do analizy zasadności i prawidłowości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...]. Tymczasem zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie wydane w I instancji, wytyczające granice niniejszego postępowania, dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na upływ czasu. Organ odwoławczy uprawniony jest wobec tego do dokonywania analizy tych zarzutów i argumentów odwołania, które wskazują na wady zaskarżonej decyzji, a nie tych, które zmierzają do wykazania wadliwości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] 1997r. nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów, działającego na prawach strony, Stowarzyszenia [...] zawartych w odwołaniu z dnia [...] 2005 r. oraz uwag stanowiących uzupełnienie odwołania, wniesionych do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 31 stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić wyłącznie po wstępnym rozpatrzeniu żądania Strony. Zatem, wbrew argumentom Stowarzyszenia, organ musi przeprowadzić postępowanie (do udziału w którym dopuszczone zostało Stowarzyszenie), choćby w celu ustalenia jakiej decyzji dotyczy żądanie Strony oraz w jakim terminie została ona doręczona. Dopiero w oparciu o poczynione ustalenia możliwe jest wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 247-249 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do skargi Stowarzyszenia wniesionej do protokołu z zapoznania z materiałem dowodowym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż pismem z dnia [...] 2006 r. m [...] udzielił już odpowiedzi. Pismem z dnia [...] 2006r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podtrzymując żądanie wznowienia postępowania podatkowego za 1995r. W uzasadnieniu skarżąca podnosi bezsporny fakt wznowienia postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...] 2005r. . W dokumencie tym jako podstawę wznowienia przywołano art. 243 § 1 i 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia 6 listopada 2005r. Izba Skarbowa odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji (rozdział 18 Ordynacji). Powyższą decyzję utrzymuje w mocy Izba Skarbowa powołując jako podstawę prawna art. 233 § 1 i 249 § 1 pkt 1. Dla skarżącej wydaje się co najmniej dziwne, że wznawia się postępowanie aby po paru tygodniach odmówić wszczęcia postępowania z powodu przedawnienia. W ocenie skarżącej powyższe traktowanie stanowi lekceważenie podatnika. Dalej skarżąca podkreśla, iż na żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej [...] otrzymuje decyzję Izby z dnia [...] 2005r. odmawiającej uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji. W ocenie strony powyższe fakty upoważniają do stwierdzenia, iż rażąco naruszono prawo i nie podano właściwej podstawy prawnej , czym naruszono tez art.121 § 1 Ordynacji. Zdaniem skarżącej Izba w celu zagmatwania sprawy sama pogubiła się w swych rozważaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] 2006r. wpłynęło do sądu pismo procesowe skarżącej, w której podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nakazującą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącą. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA 863/00). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo powołały się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie z którym żądanie uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji , która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , podlegają rozpatrzeniu w trybie na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej ) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 01 stycznia 2003 r.). Powołany przepis jako kryterium według którego należy oceniać które przepisy Ordynacji podatkowej stosować tzn. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. czy też w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003 r. wskazuje nabycie przez decyzję cechy ostateczności. Stosownie zaś do art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzje , od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Artykuł ten ustanawia zasadę ogólnej trwałości ostatecznych decyzji. Formalna strona tej zasady wyraża się w tym, że decyzje te obowiązują tak długo dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. Dawidowicz W. , Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str. 123). Wydanie nowej decyzji jest więc jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej jej mocy obowiązującej. Niemniej wzruszenie takiej decyzji może nastąpić jedynie w trybach i na zasadach wskazanych w zdaniu drugim art. 128 tj: - przez uchylenie (zmianę) decyzji w trybie postępowania w sprawie uchylenia (zmiany) decyzji prawidłowej dotkniętej wadą niekwalifikowaną (art. 253 § 1, art. 253a § 1, art. 254), - przez uchylenie decyzji w trybie postępowania w sprawie wznowienia (art. 240 § 1 w związku z art. 245§ 1 pkt 1). Uchylając decyzję organ wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy (art. 245 § 1 pkt 1), - przez stwierdzenie nieważności w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 247§1 ). Stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, np. w razie naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1) rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3), - przez uchylenie (zmianę) decyzji na podstawie przepisów szczególnych zawartych w ustawach podatkowych. W przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 1997r. Nr [...] uchyliła w części decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1997r. Nr [...] i orzekła, iż należny podatek dochodowy za 1995r. wynosi 83.889,20 zł w tym do przypisu 48.659,20 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 1997r. A zatem organy prawidłowo wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. albowiem wniosek strony z dnia 08 sierpnia 2005r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczył decyzji , która stała się ostateczna przed dniem 01 stycznia 2003 r. Sąd uznał jednak, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać albowiem naruszają prawo w stopniu rażącym. Stosownie do treści cytowanego art. 24 § 1 żądanie stwierdzenia nieważności podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że pojęcie trybu rozpatrzenia sprawy obejmuje również obowiązujący tok instancji w postępowaniu podatkowym, a więc jest nierozłącznie związane z właściwością organów. Stosownie zaś do art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja został wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub samorządowe kolegium odwoławcze ten organ. Przepis ten wskazując organ właściwy w sprawie wyznacza od razu właściwość instancyjną wynikającą z faktu, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy do działań o charakterze nadzorczym. Należy zwrócić uwagę, iż zmiany dokonane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej ("stwierdzenie nieważności decyzji"), które weszły w życie z dniem 01 stycznia 2003r. dotyczyły przede wszystkim terminów (art. 249 § 1) oraz właściwości organów (art. 248). A zatem mając na uwadze cel ustanowienia przepisów przejściowych (zapobiegnie wątpliwościom, które przepisy stosować) należy uznać, iż treść przepisu przejściowego art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. odnosi się także do ustalenia organu właściwego w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] 1997r. przez organ właściwy dla tej sprawy na podstawie art. 248 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie właściwości instancyjnej. To z kolei powoduje , że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , które upoważniają Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200