I SA/Bd 324/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od września do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do grudnia 2015r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty za styczeń 2016r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik poprzez bezpodstawne odliczenie faktur VAT, dotyczących rzekomego zakupu folii stretch naruszył art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011., Nr 177, poz. 1054 ze zm) – dalej jako: "ustawa o VAT". Ponadto naruszył art. 89a cyt. ustawy poprzez niewłaściwe skorygowanie faktur VAT za które nie uregulowano zapłaty oraz art. 42 ust. 1 tej ustawy poprzez wystawienie faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - folii stretch, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez Podatnika odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: N. Spółka z o.o. w K.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E.-K." K. G., M.; "S. " D. J., K.; O.-P. D. W., J.; F.H.U. M. P. J.-R., Ł.; J. T. Sp. z o.o. w K.; M. D. Sp. z o.o. we W. (obecnie V. Sp. z o.o., W.) oraz dostawę folii stretch J. na rzecz K. KFT [...]. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 210 § 4, art. 188, art. 191, art. 187, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący działał w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu prawnego dokumentów w postaci faktur VAT oraz CMR, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, że okoliczności towarzyszące wykazanym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zasadą jest, że nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy, sprawdzeniem wiarygodności firmy, ustaleniem warunków dostawy i zapłaty jak również sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Natomiast podatnik "współpracę" w zakresie wykazanych transakcji folią stretch rozpoczął od nawiązania korespondencji e-mailowej prowadzonej przez portal [...] z przedstawicielem węgierskiej firmy, której przedstawicielem był P. K.-B.. Treść "oferty" jak i wyjaśnienie "warunków współpracy" przez osobę z którą nawiązał kontakt ze strony K. Kft. wskazują na próbę wyłudzenia podatku VAT. Ponadto z treści złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, iż zawierał przez ponad pół roku transakcje z przedstawicielem firmy oraz spotykał się z nim osobiście, nie znając danych osobowych tej osoby, gdyż nazwisko P. K.-B. podał dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2018r. Organ podkreślił, że "współpraca" Skarżącego z firmą K. Kft. polegała głównie na wskazaniu mu przez P. K.-B. kontrahentów: firmy N. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. od których rzekomo nabywał folię stretch, po to by następnie wykazać sprzedaż tego towaru firmie K. Kft. Firmy N. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. jak potwierdził zgromadzony materiał dowodowy nie zakupiły folii stretch od swojego jedynego "kontrahenta" firmy M. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że K. Kft. tj. nie ma zarejestrowanego adresu na [...]. Ostatnią deklarację podatkową firma ta złożyła za I kwartał 2015 r. Siedziba węgierskiej firmy znajdowała się w firmie świadczącej usługi udostępniania adresu, która umowę zerwała w grudniu 2015 r. i od tego czasu węgierska firma nie posiada zarejestrowanej siedziby. Węgierska administracja podatkowa anulowała profil podatkowy firmy w dniu [...] marca 2016r. Natomiast w dokumentacji SCAC z [...] maja 2016r. potwierdzono, że nie posiadała żadnego pojazdu ani pomieszczeń, natomiast w ostatniej złożonej deklaracji za II kwartał 2015r. wykazała wartości zerowe. Potwierdzono również, iż siedziba firmy to adres wirtualnego biura. Organ wskazał, że usługi zostały przeprowadzone w taki sposób, iż polscy przewoźnicy przyjeżdżali z folią stretch J. do magazynu w miejscowości N., gdzie folia została przeładowywana z samochodu do magazynu lub z jednego samochodu do drugiego. Następnie zgodnie z instrukcjami telefonicznymi lub przez e-mail wydawano dyspozycję wydania folii z magazynu. Z załączonych dokumentów CMR wynika, iż towar ten wracał do magazynu firmy N. Sp. z o.o. Powyższy proceder potwierdza także zeznanie kierowcy w firmie P. K. K., który nie wykluczył sytuacji, że jechał z konkretną folią stretch do miejscowości N., a następnie bez jej rozładunku wracał do [...] do firmy N. Sp. z o.o. Znaczącym dowodem w sprawie potwierdzającym powyższy proceder jest wystawienie dwóch dokumentów CMR do jednej dostawy z dnia [...] grudnia 2015 r. gdzie na jednym CMR widnieje pieczątka "[...]" i powyższa dostawa została potwierdzona w dokumencie SCAC z dnia [...] maja 2016 r. Zgodnie z załączonym do SCAC CMR towar zakupiony przez Skarżącego z firmy O.-P. "wrócił" do magazynu N. w B.. Natomiast drugi dokument CMR z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiony na tą samą dostawę został opieczętowany "K..KFT, ul. [...] ucta [...]" oraz pieczątką przewoźnika tj. firmy [...] K. K.. Na tym dokumencie widnieje parafka i data odbioru towaru, co potwierdza, że dokumenty CMR i załączone do nich faktury VAT są nierzetelne i wystawione były w celu uprawdopodobnienia dostaw, które nie miały miejsca. Powyższy proceder był możliwy, zdaniem organu, dzięki powiązaniom osobowym i gospodarczym pomiędzy "kontrahentami" Strony. Firma FHU M. P. J.-R. towar rzekomo sprzedany Skarżącemu nabyła od firmy N. Sp. z o.o. Ponadto przedstawiciel statutowy węgierskiej firmy K. Kft P. K.-B. wskazał Skarżącemu kontrahenta od którego miał dokonywać zakupów folii stretch - spółkę N., gdzie pracownikiem jest D. K.-B.. Firma N. Sp. z o.o. dokonywała rzekomych nabyć folii stretch od [...] Sp z o.o., której właścicielem jest P. K.-B., a następnie sprzedawała towar do FHU M. P. J. - R. oraz do Skarżącego. Z kolei Skarżący rzekomo sprzedawał folię stretch do firmy K. Kft., której przedstawicielem jest P. K.-B.. Całość okoliczności towarzyszącym przedmiotowym transakcjom świadczy o wykreowaniu rzeczywistego przepływu towarów w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Organ podał, że o przyjmowaniu i wystawianiu przez Skarżącego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą również: - przedstawione przez niego warunki współpracy tj. kontakt telefoniczny lub e-mailowy, brak osobistego składania zamówień, brak umów, brak negocjacji ceny, brak sprawdzania wiarygodności kontrahentów, brak ważenia towarów, sprawdzania jakości i ilości, brak wiedzy kontrahencie, brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji kontrahentów czy są podatnikami VAT czynnymi; - szybki przepływ towarów o znacznych wartościach (zakup i sprzedaż następowały w tych samych datach lub w krótkim odstępie czasu); - brak odroczonych terminów płatności lub bardzo krótkie terminy przy tak znacznych kwotach. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta konstrukcja wykazanych zakupów i sprzedaży folii miała charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie, a jej celem było nieuprawnione uzyskanie zwrotu podatku VAT. Skarżący "zakupił" towar o znacznej wartości od kontrahentów, o których nie posiadał podstawowej wiedzy co do rzetelności prowadzonej przez ich firmy działalności gospodarczej, wiarygodności czy też posiadanym przez nie zapleczu technicznym. Kontrahenci zostali wskazani przez P. K.-B. w celu urzeczywistnienia dokonywanych transakcji. Z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami obowiązuje wymóg staranności w doborze kontrahentów. W złożonych zeznaniach Skarżący twierdził, że sprawdzał spółki w KRS natomiast działalności gospodarcze w CEIDG, jednak nie potrafił wskazać danych osobowych właścicieli firm oraz prezesów spółek. Wykazywał transakcje o wartościach od [...] zł do [...] zł netto, które ustalane były telefonicznie lub e-mailowo bez uprzedniego zawarcia umowy czy posiadania dowodów potwierdzających prowadzone negocjacje i ustalenia dotyczące ubezpieczenia towaru, ceny, ilości i jakości czy też terminów w jakich towar ma być dostarczony. Nawiązywał współpracę na podstawie ogłoszeń w internecie, nie bywał w siedzibach firm oraz nie znał danych osób z którymi się kontaktował. Nie wymagał również przedłożenia certyfikatów świadczących o tym jakiego typu jest kupowany towar, nie weryfikował ilości ani wagi zamawianego towaru. Ponadto jak wykazały przeprowadzone przesłuchania właścicieli firm transportowych Skarżący, jako właściciel firmy transportowej, nie brał udziału w żadnej z dostaw towaru do magazynu w N.. Właściciele firm transportowych uzgadniali warunki dostawy z K. K., która jak zeznał jej były mąż P. K. wszelkie warunki przewozu ustalała z p. P. . R. S. ograniczała się zatem jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz K. Kft celem osiągnięcia korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. P. K.-B. był jedynym przedstawicielem ww. firmy, z którym Skarżący się kontaktował, jednak podczas przesłuchania nie potrafił wskazać jego nazwiska, pomimo iż "współpraca" trwała sześć miesięcy. Wiedza podatnika na temat działalności tej firmy była znikoma. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż firma Strony nie ponosiła ryzyka finansowego, ponieważ zapłatę za towar od węgierskiego kontrahenta Skarżący otrzymywał przed dostawą lub w dniu dostawy. Potwierdzeniem transakcji były tylko faktury i CMR, a o wyborze przewoźnika również decydował węgierski kontrahent. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zignorowania przez organ pierwszej wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców samochodów ciężarowych transportujących towar do firmy K. Kft Dyrektor zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, uzasadniając szczegółowo przyczynę podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń odwołania organ wyjaśnił, że w zakresie wykazanych transakcji folią stretch Skarżący nie pełnił roli spedytora. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy dokumentacja większość przedłożonych w sprawie dokumentów CMR była wystawiona w celu potwierdzenia fikcyjnych dostaw, natomiast w transportach, które zostały zrealizowane przez inne firmy, spedycją zajmowała się K. K., która zgłaszała potrzebę przewozu na giełdzie transportowej i ustalała z przewoźnikami jego warunki. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym prezentowane w odwołaniu stanowisko, iż prowadzona przez Stronę działalność w zakresie handlu folią stretch miała charakter "pośrednictwa". Na żadnej z zakwestionowanych faktur nie udokumentowano sprzedaży usług pośrednictwa, bowiem bezsprzecznie faktury te miały dokumentować rzekome nabycia i dostawy folii stretch. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dowiódł, iż Skarżący miał wiedzę o tym, że transakcje w których uczestniczył wchodzą w skład łańcucha, w którym doszło do oszustwa. W niniejszej sprawie wykazano, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz K. Kft stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym świadomie brał również udział w legalizowaniu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. słusznie zakwestionował rzetelność zadeklarowanych, jako wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów, faktur VAT wystawionych dla kontrahenta węgierskiego K. Kft. W złożonej do tut. Sądu skardze oraz jej uzupełnieniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Dyrektora lAS, polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz wszystkich kontrahentów wskazanych w decyzji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; - art. 210 § 4 O.p., z uwagi na braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym zaskarżonej decyzji; - art. 188 O.p. przez pominięcie przedłożonych dowodów i nie uwzględnienie złożonych wniosków dowodowych; - art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów; - art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; - art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku tut. Sąd przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji Ordynacji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: N. Spółka z o.o. w K.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E.-K." K. G., M.; "S." D. J., K.; O.-P. D. W., J.; F.H.U. M. P. J.-R., Ł.; J. T. Sp. z o.o. w K.; M. D. Sp. z o.o. we W. (obecnie V. S. Sp. z o.o., W.) za okresy do września 2015r. do stycznia 2016r. dokumentujących nabycie folii stretch J. oraz dostawę tej folii na rzecz K. KFT [...]. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 04 lipca 2013 r., niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazać także należy, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur". Podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży VAT) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja niezbędna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu miesięcznych bądź kwartalnych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, stąd zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowej wykładni uznać należy za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, Sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały wyszczególnione na fakturach nabycia jakich miał dokonywać Skarżący w zakresie folii strech, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W konsekwencji zasadnie organ podatkowy - uwzględniając zebrane dowody - odmówił skarżącemu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego owe błędne ustalenia faktyczne były wynikiem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W konsekwencji tych naruszeń, zdaniem strony skarżącej, organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności: art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art.187 § 1, art.188, art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło z kolei do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że nie nabył towaru i nie dokonał dostawy udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto zdaniem Strony naruszony został art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i powieleniu błędów popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na uznaniu przez skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 120, art. 122 i art. 123 O.p. w związku z art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego, wyjaśnienia skarżącego, zaznania świadków. Skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie zdaniem Sądu nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów udziału Skarżącego w sprawie są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe np. w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu odwoławczym. Z faktu, że nie wszystkie one zostały uwzględnione bądź organy poczyniły odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenia, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani też naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika także, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że organy w zaskarżonych decyzjach wskazały i szeroko omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom z firmami: N. Spółka z o.o. w K.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E.-K." K. G., M.; "S." D. J., K.; O.-P. D. W., J.; F.H.U. M. P. J.-R., Ł.; J. T. Sp. z o.o. w K.; M. D. Sp. z o.o. we W. (obecnie V. S. Sp. z o.o., W.) , które zadanie oceniono jako odbiegające od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy wskazują, że nawiązanie współpracy z nowym dostawcą zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem umowy, sprawdzeniem wiarygodności firmy, ustaleniem warunków dostawy i zapłaty jak również sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. W niniejszej sprawie strona "współpracę" w zakresie wykazanych transakcji folią stretch rozpoczęła od nawiązania korespondencji e-mailowej prowadzonej przez portal BiznesOferty.pl z przedstawicielem węgierskiej firmy, P. K.-B.. Treść tej oferty (jak wynika z przedłożonej przez stronę w dniu [...] września 2016r. korespondencji mailowej) brzmiała następująco: "Szukam wsparcia dla [...] firmy która ma małe finanse dla blokowania na VAT, jeśli masz więcej VATU do zwrotu to może nam pomożesz? Wygląda to tak: Pani kupuje u naszego polskiego dostawcy towar tira w cenie [...] zł za 1 kg + VAT A potem ten towar sprzedaje nam do Węgier bez VAT po [...] zł ma pani [...] zł na kg więcej to za tira ma Pani [...] zł i potem po 25 dniach lub 90 dniach zwrot VAT tak to wygląda takich aut na miesiąc od 4 do 8 aut szt. jakieś pytania to tel. [...]". Treść "oferty" jak i wyjaśnienie "warunków współpracy" przez osobę która ją złożyła (ze strony K. Kft.) wskazuje co najmniej na wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług celem wyłudzenia podatku VAT. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że współpraca z węgierskim kontrahentem odbywała się według schematu opisanego w treści "oferty". Cena netto sprzedawanego przez Skarżącego kilograma folii była wyższa od ceny netto zakupu średnio o ok. [...] zł i wynosiła od [...] zł do [...] zł. Wykazany przez podatnika zysk ze sprzedaży [...] kg folii w wysokości ok. [...] zł przy zaangażowaniu środków pieniężnych o wartości netto ok. [...] zł nie posiada ekonomicznego uzasadnienia. Z złożonych przez stronę zeznań wynika również, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka biznesowego bowiem zakup folii stretch dokonywany był na konkretne zamówienie węgierskiego kontrahenta (w przypadku braku zapłaty od K. Kft. podatnik nie płacił swojemu kontrahentowi np. firmie [...], zakupy i dostawy realizowane były w tych samych dniach, bez konieczności magazynowania towarów, zapłatę od K. Kft. strona otrzymywała przed dostawą lub w dniu dostawy. Organ zasadnie podkreślił więc, że faktyczna "współpraca" z firmą K. Kft. polegała głównie na wskazaniu przez P. K.-B. kontrahentów od których Skarżący miał nabywać folię stretch, po to by następnie wykazać sprzedaż tego towaru firmie K. Kft. Nie narusza w żaden sposób zasad logiki ani doświadczenia życiowego konkluzja organu, iż w realnym obrocie gospodarczym firma K. Kft. kupowałaby towar bezpośrednio od wskazywanych firm (N. , [...] bez udziału firmy Skarżącego. Istotną okolicznością na którą również wskazywał organ odwoławczy były powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy kontrahentami Skarżącego: firma FHU M. P. J.-R. towar rzekomo sprzedany Stronie nabyła od firmy N. Sp. z o.o.; przedstawiciel statutowy węgierskiej firmy K. Kft P. K.-B. wskazał kontrahenta od którego Skarżący miał dokonywać zakupów folii stretch - spółkę N., gdzie pracownikiem jest D. K.-B.; Firma N. Sp. z o.o. dokonywała rzekomych nabyć folii stretch od [...] Sp z o.o., której właścicielem jest P. K.-B., a następnie sprzedawała towar do FHU M. P. J. - R. oraz do Skarżącego; Strona rzekomo sprzedawała folię stretch do firmy K. Kft., której przedstawicielem jest P. K.-B.. W ocenie Sądu organy podatkowe w oparciu o kompleksowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony materiał dowodowy wykazały że przyjęta przez Skarżącego konstrukcja wykazanych zakupów i sprzedaży folii miała charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie, a jej celem było nieuprawnione uzyskanie zwrotu podatku VAT. Strona wykazała nabycie towaru o znacznej wartości od kontrahentów, o których nie posiadała podstawowej wiedzy co do rzetelności prowadzonej przez ich firmy działalności gospodarczej, wiarygodności czy też posiadanym przez nie zapleczu technicznym. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy wiedza ta jednak nie była podatnikowi potrzebna, gdyż kontrahenci zostali mu wskazani przez P. K.-B. w celu urzeczywistnienia dokonywanych transakcji. S. zeznania Skarżący podniósł, że sprawdzał spółki w KRS natomiast działalności gospodarcze w CEIDG, jednak nie potrafił wskazać danych osobowych właścicieli firm oraz prezesów spółek. Jak już wskazywano wyżej Skarżący zawierał transakcje o wartościach od [...] zł do [...] zł netto, które ustalane były telefonicznie lub e-mailowo bez uprzedniego zawarcia umowy czy posiadania dowodów potwierdzających prowadzone negocjacje i ustalenia dotyczące ubezpieczenia towaru, ceny, ilości i jakości czy też terminów w jakich towar ma być dostarczony. Podatnik nie wymagał również przedłożenia certyfikatów świadczących o tym jakiego typu jest kupowany towar, nie weryfikował ilości ani wagi zamawianego towaru. Ponadto jak wykazały przeprowadzone przesłuchania właścicieli firm transportowych Skarżący jako właściciel firmy transportowej nie brał udziału w żadnej z dostaw towaru do magazynu w N.. Właściciele firm transportowych uzgadniali warunki dostawy z K. K., która jak zeznał jej były mąż P. K. wszelkie warunki przewozu ustalała z "Panem P. ". Zatem rola Skarżącego, jak zasadnie wskazał organ, ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz K. Kft. W kontekście powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nieuzasadniony jest zarzut strony, iż Dyrektor IAS powinien ustalić w jakiej części zakwestionowane faktury dotyczące nabycia folii stretch stwierdzają czynności dokonane i w tym zakresie uznać prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie, zdaniem Sądu wskazuje, że zakwestionowane transakcje tylko pozornie spełniały przesłanki rzeczywistych transakcji handlowych. Pozór ten został im nadany wskutek świadomego i celowego działania polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty (wystawiane przy tego typu transakcjach) przez podmioty dokonujące transakcji czy też dokonywanie (części) transportu folii poza granice a następnie przywozu tej folii do magazynu w B.. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur , które potwierdzają faktyczne transakcje gospodarcze tj. czynności (dostawy lub usługi), zrealizowane w związku z rzeczywistą legalną działalnością gospodarczą a także pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą służyć takim czynnościom. W konsekwencji jeżeli czynności zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej , jakkolwiek spełniają przewidziane w przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzupełnieniu skargi jak i na rozprawie pełnomocnik Skarżącego mocno akcentował brak dokonania przez organ odwoławczy oceny przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego w szczególności, brak jakiejkolwiek oceny zeznań kierowców, co w jego ocenie stanowiło naruszenia art. 127 O.p. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 10-11 organ odwoławczy odniósł się do ustaleń postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. Wyjaśnił, że analiza porównawcza dokumentów CMR z fakturami oraz zeznaniami świadków wskazała pewną prawidłowość. Dokumenty CMR na których widnieje pieczątka "[...]" potwierdzają rzeczywistą dostawę folii stretch do magazynu firmy K. Kft. w miejscowości N. i dostawy te zostały również potwierdzone przez pracujących na rzecz firm: E.-K. K. G., S. D. J., O. D. W. oraz M. P. J.-R., kierowców. Firmy transportowe: Zakład Usług Budowlanych-Transportowych Z. P. (t. VI, k.818-822) - kierowca A. R. (t. VI, k. 862-865), dostawa na rzecz N. Sp. z o.o., L.-C. M. N. (t. VI, k. 803-805), UT A. P. (t. VI, k.812-815) -kierowca C. O. (t. VI, k. 877-897), I. Sp. z o.o. (t. VI, k. 778-781) - kierowca W. S.(t. VI, k. 953-955), PPHU C. U. C. (t. VI, k. 916-913), G. AA. G. (t. VI, k.827-828), - kierowca R. G. (t. VI, k853-855) potwierdziły dostawę folii stretch do miejscowości N.. Przyjęcie tego towaru w magazynie w N. potwierdzono pieczątką "[...]". Natomiast dokumentny CMR opatrzone pieczątką: "K..KFT, ul. [...] ucta [...]" jak wskazuje materiał dowodowy nie potwierdzają rzeczywistej dostawy towaru na terytorium [...], gdzie znajdował się magazyn firmy K. Kft. Żaden z dwudziestu sześciu dokumentów z ww. pieczątką nie został potwierdzony przez firmę transportową, która miałaby dokonać dostawy towaru do magazynu w miejscowości N.. W wyżej opisanych przypadkach rzekome usługi transportowe były realizowane samochodem należącym do FHU [...] K. K. o nr rejestracyjnym [...], który jeździł na wyłączność węgierskiej firmy K. Kft. Firma [...] K. K. zlecała również podwykonawcom usługi transportu do K. Kft. Z dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ż. przez K. K. wynika, iż na rzecz firmy K. Kft. wystawiono za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. 5 faktur, każda na koniec miesiąca, w których wyszczególniono należności za usługi transportowe dotyczące przewożenia towarów dla Skarżącego. Z okazanych dokumentów wynika, iż we wrześniu 2015 rzekomo dokonano 7 usług transportowych, w październiku 2015 r. - 5, w listopadzie 2015 r. - 9, w grudniu 2015 r. 10, a w styczniu 2016 r. - 6 usług transportowych. Jak wynika z załączonych faktur - 37 kursów zostało rzekomo wykonanych przez P. K. jedynego kierowcę w firmie FHU [...], który miał dokonywać transportu folii stretch samochodem o nr rejestracyjnych [...]. Organ podkreślił jednak, że powyższe nie jest zgodne ze złożonymi przez P. K. w dniu [...] lutego 2019r. zeznaniami, w których stwierdził, że przewoził dla Strony towar w okresie od września 2015 r. do lutego 2016 r. lecz nie pamięta czy było to w każdym wskazanym miesiącu. Świadek nie był pewien również co do ilości transportów, raz zeznając, że było ich kilkanaście, a innym razem że kilkadziesiąt. Ponadto P. K. nie posiadał wiedzy komu, w jakim terminie, w jakiej walucie wystawiono oraz komu i w jaki sposób dostarczano faktury VAT za usługi transportowe dotyczące przewozu towarów z I. T. i S. A. B., jednak jednoznacznie potwierdził, że wystawiono faktury na rzecz Skarżącego. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że K. K. nie wystawiła żadnej faktury za transport na firmę Skarżącego. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że firma FHU [...] nie wykonała usług transportowych dotyczących przewozu folii stretch na rzecz firmy Skarżącego w ilościach, na które wskazują wystawione dokumenty CMR i wystawione na ich podstawie faktury VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia organy prawidłowo uznały, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: (w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] kwietnia 2013 r.): 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. dowodami, o których mowa w ww. przepisie są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zatem w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Przy czym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT został wymieniony podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. Sąd podziela stanowisko w sprawie przyjęte przez organy podatkowe, że przedłożone przez stronę dowody, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z przedłożonych przez Stronę dowodów (faktury, dokumenty CMR) oraz z zeznań świadków nie wynika bowiem , że towar został dostarczony do odbiorcy tj. węgierskiej firmy K. Kft. W tym miejscu podkreślić należy, że z dokumentu SCAC z dnia [...] lipca 2016r. dotyczącego współpracy C. s.r.o. N. z K. Kft wynika, iż firma C. nie posiada informacji do którego klienta końcowego została dostarczona folia wydana z magazynu. Organy zatem zasadnie uznały, że Skarżący brał udział w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu prawnego dokumentów w postaci faktur VAT oraz CMR, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p., czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady, o której mowa w art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.