I SA/Bd 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] ustalającą V. W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 40.936,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji ustalił, w toku prowadzonego postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok, wysokość poniesionych przez stronę wydatków na kwotę 74.420,60 zł, natomiast po stronie przychodów przyjął kwotę 19.839,96 zł. Wobec powyższego różnica 54.581,00 zł stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu złożonym na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zakwestionowała ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. kwotę zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003r. oszczędności i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej na skutek braku należytej wnikliwości i staranności w ocenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej przedłożonego dowodu urzędowego w postaci paszportu na okoliczność, przebywania w latach 1995-1999 na stałe poza granicami Polski, co uzasadnia domniemanie uzyskiwania dochodów w Belgii, oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odrzucenie dowodu z przesłuchania podatniczki w części odnoszącej się do uzyskiwanych dochodów z pracy w Belgii. Powyższe naruszenie przepisów postępowania w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, tj. art.122, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa na skutek: a) braku należytej wnikliwości i staranności w ocenie stanu faktycznego w części dotyczącej przedłożonego przez podatnika dowodu urzędowego w postaci odpisu paszportu - na okoliczność, że podatnik w latach 1995-1999 przebywał na stałe poza granicami Polski (w Belgii), a jego pobyt w Polsce w tych latach miał charakter okazjonalny, co uzasadniało domniemanie uzyskiwania przez niego dochodów w tamtym kraju, b) bezzasadnego odrzucenia dowodu z przesłuchania strony w części odnoszącej się do uzyskiwanych dochodów z pracy w Belgii, c) nieuwzględnianie okoliczności korzystnych dla podatnika, d) nieustalenie, czy skarżąca przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też poza granicami Polski, w Belgii; jak również niezbadanie wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach. W związku z powyższej opisanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na okoliczność potwierdzenia wieloletniego pobytu poza granicami Polski (w Belgii) skarżąca przedłożyła odpis z kart paszportu. Dowód ten został jednak odrzucony, jako budzący poważne wątpliwości, gdyż z adnotacji w paszporcie o przekroczeniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane jest z zarobkowaniem, osiąganiem dochodów. Skarżąca zarzuciła organom, że brak wnikliwej oceny tego dowodu doprowadził do tego, że nie ustalono nawet jak długo przebywała w Polsce, a jak długo poza jej granicami. Strona podkreśliła, że dowiodła, iż mogła posiadać środki finansowe, na co wskazywał wieloletni pobyt w Belgii, a organy podatkowe bezpodstawnie ten fakt zakwestionowały, co wynikało z braku należytej, pełnej oceny materiału dowodowego: paszportu oraz zeznań. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono popełnienie uchybień w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie takie powinno, w ocenie strony, prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a gdy nie jest to możliwe organ powinien uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario ). Strona podniosła także, nieustalenie w sposób należyty czy rzeczywiście przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też poza granicami Polski, w Belgii. Nie zbadano również wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach i to w sytuacji gdy zarzut w tej mierze, wraz ze stosowną argumentacją, został przedstawiony wprost w odwołaniu. Podzielając, co do zasady stanowisko, że za przychody z nieujawnionych źródeł uznać należy przychody pochodzące z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju, jeżeli nie zostały przez podatnika ujawnione w ramach samoobliczenia, skarżąca jednocześnie zauważyła, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, aby warunkiem koniecznym do uznania tych przychodów za ujawnione było np. ich wykazanie w zeznaniu podatkowym złożonym w przewidzianym dla tej czynności terminie i jednoczesne uiszczenie należnego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd przyjął, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.), w brzmieniu na 2003r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy, uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jednocześnie organ podkreślił, że specyfiką postępowania prowadzonego w tym zakresie jest wykazanie przez podatnika, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby uzyskany w tym postępowaniu materiał dowodowy i ustalony w oparciu o niego stan faktyczny sprawy zgodne były ze stanem rzeczywistym oraz dokonania stosownej analizy i oceny tego materiału w celu ustalenia czy wskazane źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki. W ocenie Sądu jest to stanowisko poprawne w świetle prawa. Potwierdzenie tego znaleźć można w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi również wątpliwości ze strony skarżącej. Tak rozumiany art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f kształtuje wymogi materialne dla przeprowadzonego postępowania dowodowego, które WSA ocenił jako poprawne w świetle prawa. Ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Badając prawidłowość ustalenia wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i porównania do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego; WSA uznał, że organ objął rozpoznaniem całość materiału dowodowego i jego stanowisko mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przede wszystkim wyczerpująco ustalono składniki potrzebne do wyliczenia podatku i znalazły one swoje źródło w zgromadzonych dowodach, co do których istnienia i treści skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Jedynie spornym stało się, czy organ poprawnie nie przyjął wysokości przychodów na jakie wskazano w związku z pracą skarżącej w Belgii, co do której bezspornym jest, że była wykonywana poza formalnymi wymogami prawa, potocznie zwaną "na czarno". Skarżąca zeznała podczas przesłuchania, w dniu 12 sierpnia 2009r., że dochody uzyskane przez nią w Belgii nie były tam opodatkowane, ani nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Nie podała żadnych danych, pozwalających na zweryfikowanie swej działalności. Organ odwoławczy odpowiednio wskazał, że niezbędnym było ustalenie, czy środki (oszczędności) pochodzące ze wskazywanego przez stronę wynagrodzenia uzyskiwanego nielegalnie na terenie Belgii mogą w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2003 roku wydatków. W ocenie organu odwoławczego, mienie zgromadzone wcześniej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić, nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Taka ocena znajduje uzasadnienie w prawie. Odnosząc się do zaprezentowanych w skardze zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że faktu uzyskania pieniędzy z pracy w Belgii nie należy utożsamiać z możliwością ich uwzględnienia w rozliczeniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f Organ odwoławczy przyjął, że w złożonym w dniu 22 kwietnia 2009r. "Oświadczeniu o stanie majątkowym" strona stwierdziła, iż pracowała w Belgii w latach 1995-1999 na czarno, z miesięcznym wynagrodzeniem około 60.000 franków belgijskich, potwierdził to także pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z 4 maja 2009r. Dyrektor zakwestionował, iż wskazywane środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym uznał, że okolicznością istotną z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jest to, co jest źródłem pochodzenia pieniędzy i takie stanowisko bezsprzecznie znajduje uzasadnienie w zapisie prawa. W badanym przepisie jest to czytelne. Nie było potrzeby dalszego ustalania faktów, gdyż jasnym jest, że w takim wypadku podatniczka nie uprawdopodobniła, że źródłem wskazanych środków finansowych były przychody opodatkowane czy wolne od podatku. Podnoszona przez skarżącą potrzeba dalszego badania stanu faktycznego byłaby usprawiedliwiona w przypadku gdyby istotnym było tylko uzyskanie pieniędzy z Belgii, z pominięciem dalszych zapisów prawa, co do konkretnych źródeł, z jakich musiałyby pochodzić. W ocenie składu orzekającego wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.