I SA/Bd 328/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marcina K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił dla Marcina K. za miesiąc wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.015 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.380 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, iż w miesiącu wrześniu 2004 r. podatnik nieprawidłowo wykazał podatek należny, przyjmując do rozliczenia dwie faktury VAT dokumentujące wykonanie usług transportowych na łączną wartość netto 950,30 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 209,06 zł, za które to usługi nabywca uiścił zapłatę w miesiącu październiku 2004 r. Uznając zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do usług udokumentowanych powyższymi fakturami powstał w październiku 2004 r., w ocenie organu podatkowego w miesiącu wrześniu nie wykonano czynności opodatkowanych i w konsekwencji nieprawidłowo zadysponowano nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w miesiącu wrześniu 2004 r., żądając jej zwrotu na rachunek bankowy zamiast wykazać ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ powołał się na przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zwracając się o zmianę wskazanej decyzji w części, która dotyczy określenia podatku naliczonego do zwrotu oraz o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzucił naruszenie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, iż w dniu [...] 2004 r. odwołujący wystawił fakturę VAT nr [...] na wartość netto 213,20 zł i VAT 46,90 zł dokumentującą wykonanie usługi transportowej, do której dołączono list przewozowy wskazujący dzień [...] 2004 r. jako datę wyjazdu. Zapłata należności wynikającej z przedmiotowej faktury nastąpiła za pośrednictwem banku [...] 2004 r. W dnia [...] 2004 r. została wystawiona druga faktura nr [...] na wartość netto 737,10 zł i VAT 162,16 zł, do której dołączony list przewozowy wskazuje dzień [...] 2004 r. jako datę wyjazdu. Zapłata za drugą usługę udokumentowaną powyższą fakturą nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...] 2004 r. Powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku świadczenia usług transportowych podatnik nie może dokonywać wyboru pomiędzy zasadą ogólną regulującą powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, a terminem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, którym jest otrzymanie całości lub części zapłaty za usługę - lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi. W konsekwencji organ przyjął, że w stosunku do opisanych wyżej dwóch usług transportowych wykonanych w miesiącu wrześniu 2004 r. - mimo wystawienia faktur w dniach [...] i [...] 2004 r. - obowiązek podatkowy powstał dopiero w październiku, w tym bowiem miesiącu ich nabywca uiścił zapłatę. Odnośnie kwestii terminu rozliczenia podatku naliczonego i ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy organ wskazał, iż jakkolwiek art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje podstawowe prawo podatnika polegające na możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, korzystanie z uprawnienia wynikającego z tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, każdorazowo uzależnione jest od woli podatnika oraz spełnienia szeregu wymogów formalnych i przesłanek warunkujących skuteczność takiego odliczenia. Przytaczając treść art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 1 tej ustawy organ stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług transportowych powstał w miesiącu październiku 2004 r., to przyjąć należy dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, iż w miesiącu wrześniu 2004 r. podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, zatem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą wykazał skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004 r. nie stanowi różnicy podatku naliczonego nad należnym i nie przysługuje za ten miesiąc prawo do zwrotu deklarowanej kwoty. Konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych stało się zatem przedwczesne żądanie zwrotu. Podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie wskazują, że powinno to nastąpić w późniejszym terminie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sprzeczności zaskarżonej decyzji z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w VI Dyrektywie organ odwoławczy stwierdził, iż polska ustawa o podatku od towarów i usług uchwalona w dniu 11 marca 2004 r. włączyła do polskiego porządku prawnego regulacje zawarte w VI Dyrektywie i stanowią one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawo powszechnie obowiązujące. Z brzmienia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy wywieść można wniosek, iż w gestii poszczególnych krajów pozostawiono regulacje dotyczące zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podniósł, że zadeklarowaną w miesiącu wrześniu 2004 r. kwotę do zwrotu podatnik zawyżył o 4.600 zł, co obligowało organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Marcin K. wniósł skargę. Zarzucił organowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Za błędne uważa stanowisko organu odwoławczego, że stronie nie przysługiwało prawo do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004r. Nie zgadza się z ustaleniem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych decyduje o tym, że w miesiącu faktycznego świadczenia tychże usług strona nie wykonywała czynności opodatkowanych. Za bezprawne uważa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych stanowi zbiór zasad oraz reguł i dyrektyw kierunkowych wykładni, które muszą być brane pod uwagę przez organy państwa i to zarówno przy stanowieniu prawa krajowego, jak też przy jego stosowaniu oraz przy interpretacji. W zakres tego prawa wchodzi także orzecznictwo ETS, który wielokrotnie rozstrzygał kwestie związane z prawem do odliczenie podatku naliczonego. Art. 17 VI Dyrektywy formułuje jedną z podstawowych i fundamentalnych dla podatku VAT zasad, to jest zasadę neutralności tegoż podatku dla wykonującego czynności opodatkowane podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na konkretne orzeczenia ETS. Wskazał, że podane orzeczenia były korzystne dla podatników i dotyczyły sytuacji, gdy organy kwestionowały prawo do zwrotu przed rozpoczęciem faktycznej czynności opodatkowanej. Sam fakt dokonywania zakupów jest wystarczający do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu, jeżeli istnieje bezpośredni związek działalności z podatkiem naliczonym. Skarżący dodał, że rozstrzygnięcia ETS dotyczyły także sytuacji, w których podatnikom przysługiwało prawo do zwrotu, nawet przed rozpoczęciem faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych. Trybunał uznawał, że nawet dokonywanie tylko zakupów należy samo w sobie uznać jako prowadzenie działalności, a jeżeli ta, co do zasady jest opodatkowana, to tym samym istnieje bezpośredni związek tej działalności z podatkiem naliczonym, co skutkuje tym, że podatnikowi - w oparciu o zasadę neutralności - przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia. Nawet zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, jeżeli istnieje bezpośredni i natychmiastowy związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną, dla celów której spółka podpisała umowę. W przypadku gdy podatek naliczony ma bezpośredni i natychmiastowy związek z "wykonywaną działalnością opodatkowaną", to podatnikowi przysługuje natychmiastowe prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem taka myśl przewodzi wzmiankowanej zasadzie neutralności. W myśl tej zasady neutralność ta dla podatników czynnych powinna być całkowita na każdym etapie opodatkowanego procesu gospodarczego. Zdaniem skarżącego niezasadne są twierdzenia organu II instancji, jakoby na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy dało się ustalić, iż przepisy ustawy pozwalają na przesunięcie terminu zwrotu podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Państwa Członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Polska skorzystała z prawa do przesunięcia terminu do odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego, ustalając w stosownych przepisach ustawy warunki tegoż przesunięcia, lecz przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji faktycznej objętej zakresem skargi. W art. 86 ust. 10 pkt 2 - 10 ustawy zdefiniowano przypadki, w których prawo do odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego powstaje w innym terminie niż termin otrzymania faktury i nabycie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W żadnym jednak przypadku nie można uznać, iż odnosi się do świadczącego usługi transportowe, który w związku z tym nabywa towary niezbędne do ich wykonywania. Za błędne uważa także stanowisko, że brak prawa do zwrotu podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 2004r. można uzasadnić niewystąpieniem obowiązku podatkowego w tym miesiącu. Nie zgadza się z interpretacją organu w zakresie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy. Twierdzenia organów podatkowych o rzekomym braku wykonywania czynności opodatkowanych stoją w rażącej sprzeczności z ich własnymi ustaleniami, które potwierdzają wykonywanie czynności opodatkowanych (usług transportowych) w miesiącu wrześniu. Dowody poświadczają o faktycznym wykonywaniu usług transportowych w miesiącu wrześniu ubr. W związku z powyższym skarżący podnosi, że do jego sytuacji zastosowanie ma art. 86 ust. 1-2 i ust. 10 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy, z których wynika, iż przysługuje prawo do bezpośredniego i natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego, czyli zwrot bezpośredni na rachunek bankowy w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabył towary związane z wykonywaną działalnością. Za niedopuszczalne uważa, aby organy podatkowe arbitralnie przesuwały terminy odliczenia lub bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego, jeżeli taka możliwość nie wynika wprost z warunków ustalonych w ustawie. Takie rozumienie przepisów prawa podatkowego znajduje potwierdzenie w stosownych regulacjach Konstytucji RP, tj. w art. 84 i art. 217. Przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności interpretować zgodnie z wykładnią językową. W przypadku nawet, gdyby ustawodawca zdecydował się na ograniczenie prawa do natychmiastowego i bezpośredniego odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego, co naruszałoby podstawową dla podatników zasadę neutralności, to i tak, w świetle art. 91 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 9 Konstytucji RP pierwszeństwo w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu miałyby regulacje prawa wspólnotowego. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podniósł, że art. 109 ust. 5 ustawy nie obejmuje swoim zakresem sytuacji faktycznej w zaskarżonej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie popierając argumenty w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu przysługuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym, czy też – jak twierdzi organ podatkowy – wyłącznie prawo do przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych potwierdzonych dwiema fakturami wystawionymi w dniach [...] i [...] 2004r. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych należy ustalić stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż wykonanie usług transportowych miało miejsce we wrześniu 2004r. Organ zaznaczył, że w liście przewozowym załączonym do faktury z dnia [...] 2004r. Nr [...] wskazano datę wyjazdu – [...] 2004r., a w liście przewozowym załączonym do faktury z dnia [...] 2004r. Nr [...] podano datę wyjazdu – [...] 2004r. Zapłata z tytułu wykonania przez skarżącego usług transportowych miała odpowiednio miejsce w dniach [...] i [...] 2004r. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych usług transportowych powstał w miesiącu październiku 2004r. W takim stanie faktycznym i prawnym nie było podstaw do przyjęcia przez podatnika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w momencie wystawienia faktur, czy wykonania usług transportowych, czyli w miesiącu wrześniu 2004r. Istotna była zatem data otrzymania zapłaty przez skarżącego. Sąd zauważa, że skoro przepisy ustawy określają dla usług transportowych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to podatnik nie jest uprawniony do przyjmowania innego momentu przewidzianego w ustawie dla innych czynności. Następne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie związane jest z zastosowaniem przez organ przepisu art. 86 ust. 19 wymienionej ustawy, zgodnie z którym jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Sąd nie podziela poglądu organu podatkowego jakoby w zaskarżonej sprawie została wyczerpana dyspozycja tego przepisu. Zacytowany bowiem przepis odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie wykonał czynności opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym. W przedmiotowej sprawie to uregulowanie prawne miałoby zastosowanie wówczas, gdyby Marcin K. nie wykonał usług transportowych udokumentowanych wskazanymi wcześniej fakturami w miesiącu wrześniu 2004r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (vide: strona 5, wiersz 4, 5, 6 od góry) organ odwoławczy stwierdził, że usługi transportowe zostały wykonane we wrześniu 2004r. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że rozwiązanie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zawarte w przepisie art. 86 ust. 19 ustawy ma zastosowanie w sprawie i to z tej przyczyny, że usługi transportowe nie zostały wykonane we wrześniu 2004r. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa interpretacja organu podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych powstał w miesiącu październiku 2004r., to tym samym dla potrzeb rozliczenia tego podatku należy przyjąć, iż podatnik wykonał te czynności w tym okresie rozliczeniowym. Treść art. 86 ust. 19 ustawy nie pozwala przyjąć, że okresem rozliczeniowym, w którym wykonano usługi jest ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku z tytułu usług transportowych, pomimo iż faktycznie usługi te zostały wykonane w miesiącu wrześniu 2004r. Nie ma podstaw do utożsamiania momentu wykonania usługi z momentem powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca rozgranicza te dwa różne terminy. Przykładowo należy wskazać choćby przywołany wyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, w którym moment powstania obowiązku związany jest z otrzymaniem zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi transportowej. Wprost z przepisów ustawy wynika zatem, iż w innym okresie rozliczeniowym może powstać obowiązek podatkowy, a w innym wykonanie usługi transportowej. W związku z tym, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, iż art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w zaskarżonej sprawie. Skarżący miał zatem prawo do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za miesiąc wrzesień stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. W konsekwencji kierując się treścią przepisu art. 87 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo wyboru, czy różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym zadeklaruje do zwrotu na rachunek bankowy, czy też o nią obniży podatek należny za następne okresy. W tym stanie sprawy bezprzedmiotowe stają się zarzuty skarżącego dotyczące niezgodności uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.