I SA/Bd 329/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Rafała G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 329/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Rafałowi G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 6.344,40 zł, zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w zakresie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 6.924,60 zł. Jak ustalono, w 2002 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "I." Rafał G. we W., w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a zdarzenia gospodarcze - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, póz. 1222 ze zm.) ewidencjonowane były - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. U podstaw decyzji legło stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie ustalania kosztów działalności gospodarczej, zadeklarowanych w łącznej kwocie 1.141.074,49 zł w wyniku zaewidencjonowania: zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego, w kwocie 8.136,79 zł., tj. w wysokości100% kosztu obsługi kredytu inwestycyjnego dotyczącego całej nieruchomości, w sytuacji gdy koszty obsługi kredytu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły łącznie 2.244,13 zł, podatku od nieruchomości (dwie raty) za 2002 r. na łączną kwotę 7.078,10 zł; opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości w 2002 r. Nieprawidłowości, zdaniem organu spowodowane były tym, iż wprawdzie skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych we W. przy ul. [...] i [...] oznaczonych numerami: [...] o powierzchni 52 arów i 28 m² (niezabudowana - teren przemysłowy); [...] o powierzchni l ha 83 arów 62 m² (niezabudowana - teren przemysłowy); [...] o powierzchni 23 arów 48 m² (niezabudowana - teren przemysłowy); [...] o powierzchni l ha 98 m² (zabudowana - kotłownia do rozbiórki); [...] o powierzchni 575 m² (niezabudowana - teren przemysłowy), natomiast w "Ewidencji środków trwałych" firmy "J." Rafał G. w poz. nr l ujął nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 10.098 m² i wartości początkowej 63.677,72 zł, i organ pierwszoinstancyjny, po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, iż dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. podatnik wykorzystywał jedynie działkę gruntu nr [...], stanowiącą 27.58% całej nieruchomości, a w konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w 2002 r. mogły być ponoszone wydatki - w części dotyczącej gruntów bezpośrednio wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wywiódł, że niezasadnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zostały zaewidencjonowane odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntów w części dotyczącej gruntów nieruchomości nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodu za 2002 r. na łączną kwotę 9.738,17 zł. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, wskazując tu na naruszenie dyspozycji § 11 ust. l cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej organ podatkowy przyjął przychód według księgi podatkowej 1.179.179,91 zł, koszty uzyskania przychodu skorygowane do kwoty 1.131.336,32 zł, tj. (1.141.074,49 - 5.892,66 - 2.197,74 - 1.647,77), co dało dochód z prowadzonej działalności w wysokości 47.843,59 zł – zamiast zadeklarowanego w kwocie 38.105,42 zł (różnica - zaniżenie 9.738,17 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, uznał, że do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 35) cyt. wyżej ustawy, którego dyspozycja stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, którą należy łączyć z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, stąd zaniechanie inwestycji oznacza brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym i generalnie oznacza stan faktyczny, iż podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć osiągnięciu przychodu, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Uznał, że z tej właśnie przyczyny wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami nie są kosztem uzyskania przychodów, zatem okoliczność, że poniesiono wydatki z tytułu odsetek od kredytu dewizowego w związku z zakupem prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości w ramach inwestycji (tj. planowana rozbudowa zakładu produkcyjnego), której realizacji zaniechano (darowizna działek) -jeszcze w tym samym roku podatkowym, powoduje, że wydatki te nie mają związku z przychodami osiągniętymi z tytułu prowadzonej działalności, z wyjątkiem wydatków odnoszących się do działki nr [...]. W skardze zarzucono brak uwzględnienia związku, jaki zachodził pomiędzy zapłatą podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędem organu, zdaniem skarżącego, jest również wiązanie podatku z kosztami zaniechanych inwestycji, gdyż przeczy temu różny charakter obu wydatków. Wskazał, że cechą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest bezpośredniość związku między tymi dwoma zdarzeniami, nie musi też wystąpić skutek w postaci faktycznego przychodu. Podniósł nieprawidłowość działania organu jako działania arbitralnego, badania celowości i efektywności nakładów a nie tego czy pozostaje w związku z działalnością a nie są wydatkami na cele osobiste oraz brak w działaniu zdrowego rozsądku. Natomiast obowiązek tego rodzaju kwalifikacji wydatków wynika, jego zdaniem, z przytoczonych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)). W rozstrzyganym sporze, kontrolowanym rezultatem jest określenie należnego podatku (art. 45 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), oparte na zasadzie art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku, zgodnie, z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot określonych wydatków. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2002r., podlegał dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były, z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej). Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.. Beck, W-wa 2003r.). Otóż, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu "w celu uzyskania przychodu" określonym w powołanym wyżej przepisie musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła. Takim źródłem była pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na hurtowej sprzedaży kosmetyków. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tego źródła mogą być, jak słusznie uznały organy podatkowe, tylko opłaty i podatki ponoszone w związku z posiadaniem nieruchomości służącej tej działalności. W sprawie, ponoszenie wydatków na odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, było konieczne (racjonalne) ze względu na jego posiadanie w celu rozbudowy zakładu – inwestycji (co nie zostało zakwestionowane przez organ), która będąc zaniechaną, nie stanowiła kosztu stosownie do pkt 35. W ocenie składu orzekającego, brakuje podstaw do tego by pojęcie tego rodzaju wydatków – koszty posiadania gruntu - można było zrównać z pojęciem zaniechanych inwestycji. Wydatki poniesione przez podatnika na opłaty związane z posiadanym gruntem nabytym w celu rozbudowy zakładu, nie są równoznaczne z wydatkami poniesionymi na zaniechane inwestycje. Również, jest to rozszerzenie nie znajdujące oparcia w uregulowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w tym, że nieobjęcie przez ustawodawcę wydatku negatywnym wyliczeniem w art. 23 cyt. ustawy, oznacza, że wydatek może stanowić koszt, i ile spełnia warunki art. 22 ust. 1 cyt. ustawy i ponieważ podatnik poniósł określony wydatek i przedstawił na jego poniesienie stosowny dowód oraz wskazał, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należało uznać za koszt uzyskania przychodu o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Nie zmienia tej oceny brak ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych czy oświadczenie skarżącego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, gdyż jakkolwiek może to stanowić powód badania przez organ prawidłowości postępowania podatnika, który zalicza w koszty wydatki ponoszone na utrzymanie gruntu, co do którego sam oświadcza, że nie służy on do prowadzenia działalności, to poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest zdarzeniem podlegającym ocenie obiektywnej na moment ponoszenia wydatku. Przeprowadzona ocena organu nie spełnia tego warunku i oparta na zdarzeniu późniejszym (darowiźnie gruntu), jest obarczona błędem działania ex post. Skoro, organ podatkowy wydał decyzję, w której określił inną niż wynikająca z zeznania, wysokość podatku dochodowego, gdyż przyjął, że wydatki poniesione przez podatnika na odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów w części dotyczącej gruntów zakupionych pod rozbudowę zakładu, następnie darowanych to, naruszył art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mający wpływ na wynik sprawy i taką decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)). Mając na względzie powyższe okoliczności, orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.