I SA/Bd 329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 września 2009 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w T. , decyzją z dnia decyzją z dnia [...] nr 432000-PA-9110-40/2007/ZG określił Z. G. prowadzącemu firmę P. podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 29.154 zł. Decyzja został poprzedzona kontrolą podatkową w firmie skarżącego, zajmującej się sprzedażą detaliczną paliw oraz sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich. Organ uznał, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne dokonujące zakupu oleju opałowego na cele grzewcze nie zawierają pełnych danych, jakie są wymagane na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.). Organ wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju opałowego , co w opinii organu stanowiło podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ta okoliczność została dodatkowo potwierdzona przez pracowników firmy, przesłuchanych w charakterze świadków. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 art. 121 § 1 art. 122 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 17.693 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej zobowiązania podatkowego w wysokości 11.461 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do tut. Sądu skarżący działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...]. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej sprzedaży 3.400 l oleju opałowego na rzecz J. W. i C. R. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia rozbieżności co do: miejsca zamieszkania J.W.. Sąd uznał, że organ przy dalszym kwestionowaniu faktu zakupu 1.800 l oleju przez C. R. winien wskazać okoliczności, na podstawie których nie dał wiary zeznaniom tego świadka. Sąd zwrócił również uwagę, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. albowiem zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy ma charakter niepodzielny, stąd brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącej części zobowiązania. W związku z powyższym organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu sprawy oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w kwocie 7.703,00zł. Organ wyjaśniając rozbieżności dotyczące adresu J.W. stwierdził, iż mimo rozbieżności, oświadczenie uzupełnione przez stronę należy uznać za skuteczne z uwagi na fakt, że firma W., którą reprezentowała J. W.miała swoją siedzibę w C.przy ulicy N. a w chwili uzupełniania oświadczenia przez stronę, nabywca ten zamieszkiwał pod adresem P. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie uznał 5 oświadczeń złożonych przez : T.B. ,Z. C. , M.K. ,R. M. oraz A. Z.o na łączną ilość 7160 l oleju) z uwagi na istotną wadę tj. brak dokładnego adresu. Dodatkowo organ zakwestionował 1000 l oleju z uwagi na fakt, że nabywca L. J.potwierdził wyłącznie nabycie 650 l oleju z ilości 1650 l jaka widniała na oświadczeniu. W konsekwencji organ stwierdził sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem przepisów prawa podatkowego w ilości 8160 l i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 7.703,00 zł. W uzasadnieniu organ ponownie powołał się na przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego, który wskazuje, że należy uznać wyłącznie te oświadczenia, które zawierają dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do strony można zastosować przepis art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym organ wskazał, iż stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy dotyczy miesiąca stycznia 2004 roku, w tym zaś okresie obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i między innymi na jej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w T.wydał zaskarżoną decyzję. Wskazano ponadto, iż powołana przez stronę ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie dopiero z dniem 1 maja 2004 roku. W związku z powyższym zdaniem organu zarzut podatnika jest niezasadny. Polemizując z zarzutem zaniechania podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego co stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego organ odwoławczy podniósł, iż strona nie wykazała jakie czynności jej zdaniem winny być wykonane przez organ podatkowy. W konsekwencji organ drugiej instancji nie jest w stanie odnieść się tak sformułowanej tezy. Odnosząc się do postulowanej przez odwołującego się konieczności przesłuchania strony przed zakończeniem postępowania Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie zebrał materiał dowodowy w zasadniczej części a dowody których brakowało zebrane zostały w toku postępowania odwoławczego. W związku z czym przesłuchanie Z.G. nie było konieczne. W kwestii uwzględnienia przez organ treści pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 7 marca 2006r. znak PAII-816834-MS/06/1018 dotyczącego sposobu traktowania oświadczeń nabywców oleju opałowego organ II instancji wyjaśnił , iż pismo to dotyczy innego stanu faktycznego, bowiem dotyczy ono interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).Natomiast sprawa rozpatrzona została zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa tj. zgodnie z treścią przepisów miedzy innymi ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Organ podniósł jednocześnie, że w okresie tym podatnik na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003r. art. 35a ww. ustawy, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ponadto, treść pisma Ministerstwa Finansów, nie stanowi źródła prawa podatkowego, nie może więc być podstawą do wydania żadnej decyzji administracyjnej. Organ podał, iż w dniu [...] do Izby Celnej wpłynęło pismo strony, w którym wskazano, iż nadal próbuje ona uzupełnić braki których dopuścił się świadek Ż., wykonując z góry zaplanowane czyny przestępcze. Strona dodała, że w wyniku starań udało się uzyskać brakujące oświadczenia, które zostały załączone do pisma. Podatnik wniósł jednocześnie o zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego. W odniesieniu do powyższego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do pisma dołączono 11 kserokopii uzupełnionych oświadczeń, które nie potwierdzone za zgodność z oryginałem nie stanowią dowodu w sprawie. Dodano, iż oryginały ww. kopii, do Urzędu Celnego w T. pełnomocnik strony przesłał za pismem z dnia [...] Rozpatrując zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych Z.G. oraz nieustalenia jaki stan oleju opałowego był w dniu dokonania kontroli w firmie organ wyjaśnił, iż nie wskazano konkretnych dokumentów, z których organ pierwszej instancji miałby przeprowadzić dowód. Wyjaśniono ponadto, iż przedmiotem postępowania były oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego, nie zaś stan oleju opałowego w dniu kontroli. Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie pełnomocnikom podatnika zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka Ż. organ odwoławczy podał, iż stwierdzenia te nie odpowiadają prawdzie. Analiza protokołu przesłuchania świadka T. Ż. dowodzi, iż pełnomocnicy strony zadawali świadkowi pytania; jednocześnie nie stwierdzono, aby do protokółu przesłuchania świadka wnieśli oni zastrzeżenia. Jednak w celu dokładnego zbadania zasadności zarzutu Dyrektor Izby Celnej zwrócił się pismem do Naczelnika Urzędu Celnego w T., w celu zajęcia stanowiska w tej kwestii. W odpowiedzi uzyskano informacje, iż pełnomocnicy Z. G. uczestniczyli w przesłuchaniu ww. świadka oraz zadawali pytania przesłuchiwanemu. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż "zarzut uniemożliwienia czynnego udziały strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zadawania pytań jest nieprawdziwy, gdyż pełnomocnicy będąc ekspertami w dziedzinie uczestniczenia w postępowaniu przed organami administracji nie wnieśli żadnych formalnych uwag do protokołu. Brak uwag dotyczących uniemożliwienia zadawania pytań przez pełnomocników przesłuchiwanemu wynika z tego, iż taki fakt nie miał miejsca". Konkludując organ stwierdził, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadały wymogom przewidzianym w przepisach prawa, jak również były nierzetelne. Organ I instancji podjął działania mające na celu umożliwienia stronie usunięcia braków formalnych oświadczeń, poprzez ich uzupełnienie uznając je za braki formalne kwalifikujące się do usunięcia. Strona nie uzupełniła w wielu przypadkach braków formalnych oświadczeń, tym samym nie przedstawiła danych, które umożliwiałyby weryfikację tych oświadczeń. Dodatkowo postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie : - przepisu art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopełnienia przez podatnika obowiązku uzupełnienia braków formalnych dwóch oświadczeń pomimo, że nie został on wezwany do ich skorygowania; - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, pobieżną analizę stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie z naruszeniem podstawowych zasad logiki, doświadczenia życiowego i słusznego interesu obywatela; - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatnika rolą prowadzącego postępowanie; - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek nieuwzględnienia zawierającego wszystkie wymagane dane oświadczenia M.B., prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe z T. B.; - przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu właściwej ochrony własnych interesów w wyniku braku przekazania stosowanych informacji na temat istniejących braków; - przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i biurokratycznym podejściu do problemu; - przepisu art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako priorytetu postępowania zwiększenia przychodów organu podatkowego i podporządkowanie temu celowi sposobu dokonania oceny faktów, z całkowitym pominięciem zgromadzonych dowodów i wbrew zasadom słuszności; - przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione, choć strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów na skutek zaniechania przesłuchania strony. Zdaniem skarżącego fakt ogromnej rozbieżności w kwotach określonych kolejnymi decyzjami, spowodowanej popełnionymi przez Naczelnika Urzędu Celnego błędami, świadczy o nierzetelności organu, który zmierza do bezpodstawnego obarczenia odpowiedzialnością podatnika. W skardze wyrażono również pogląd, iż organ działa wbrew zasadom przyjętym w prawie podatkowym, nadając postępowaniu charakter kontradyktoryjny i oczekując, że strona przejmie rolę prowadzącego, zgłaszając wszelkie dowody. To organ podatkowy powinien ustalać zobowiązanie podatkowe i podejmować działania na podstawie dokumentacji będącej tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. Strona podniosła, iż organ stwierdzając braki formalne w oświadczeniach jemu przedłożonych, powinien wezwać podatnika do ich uzupełnienia. Organ uczynił to jednak w sposób wybiórczy. W konsekwencji tylko zakwestionowane oświadczenia zostały skorygowane. Konkludując autor skargi stwierdził, iż należność podatkowa w ogóle nie istnieje, a kontrola podatkowa firmy P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego dokonana została w sposób nierzetelny. Stwierdzono również, iż wnioskowanie organu przekracza granice swobodnej oceny obiektywnej rzeczywistości, co w rezultacie prowadzi do formułowania dowolnych i nieprawdziwych tez. Koniecznym jest zatem przeprowadzenie dokładniejszego postępowania dowodowego, przy uwzględnieniu zarzutów skarżącego i przy poszanowaniu zasad prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwana dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ odwoławczy zasadnie zakwestionował 5 oświadczeń na łączną ilość 7160 l oleju uznając, iż posiadają wadę istotną i w konsekwencji nie można było zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na tle stanu faktycznego było prowadzone przez tut. Sąd postępowanie, które zakończyło się wydaniem wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w T.z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r. i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997r., I SA/Po 263/97). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 324 ). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848). Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ wypełnił dyspozycję Sądu zawartą w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania za prawidłowe uznał oświadczenie J. W.. Wskazać również należy, że organ odwoławczy wykonując dyspozycję Sądu zawartą w wyroku z dnia [...] pismem z dnia [...] wezwał świadka A.R., który potwierdził zakup 1800 l oleju opałowego oraz fakt podpisania dwóch oświadczeń. Przesłuchiwany świadek J. J.nie potwierdził zakupu 1000 l oleju w obecności ówczesnego pełnomocnika skarżącego J. S. Odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń pochodzących od ww.5 osób należy wskazać, że kwestie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego na cele grzewcze w niniejszej sprawie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r w sprawie podatku akcyzowego, które w § 6 ust. 1 pkt. 2 stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; w ust. 2 przewidziano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik, powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i 79/04) O ile słusznie wskazuje skarżący, iż art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jednak nie dostrzega, iż nie jest to równoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania przez organ podatkowy faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają (art. 122 Ordynacji podatkowej). Co prawda strona wnioskowała o ponowne przesłuchania świadka T. Ż., jednakże sama podnosi, że ten świadek był zainteresowany tym , aby wyeliminować skarżącego z rynku dystrybucji paliw. W tych okolicznościach Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż ponownie przesłuchanie tego samego świadka na tę samą okoliczność byłoby bezcelowe. Skarżący w toku postępowania był bierny, dopiero na etapie skargi przedłożył oświadczenie Z. i M.C., które nie mogła być przedmiotem oceny legalności decyzji. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego oświadczenia pochodzącego od M. B. mając na uwadze treść przepisu art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że przedmiotowa kwestia była już rozstrzygnięta przez Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2008r., który nie podzielił zarzutów skargi, co do oceny przez organ w zaskarżonej decyzji oświadczenia nabywcy. Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż organy nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.