I SA/Bd 331/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2007 r. sprawy ze skargi Jerzego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 rok po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego Jerzego W. kwotę 1464 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 331/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]. 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta W. uchylił w całości decyzję tego organu z dnia [...] 2002 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości oraz ustalił Jolancie W. i Jerzemu W. podatek od nieruchomości na 2002 r. w wysokości 6.040 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wymierzając podatek nie posiadał aktualnej informacji dotyczącej przedmiotów opodatkowania. W trakcie wznowionego postępowania organ ustalił, że nieruchomość winna zostać opodatkowana wg najwyższych stawek, tj. dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jerzy W. pismem z dnia [...] 2006r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Podniósł, że przesłuchanie świadka, którego zeznania zaważyły na ocenie materiału dowodowego było prowadzone tendencyjnie. Budowa budynku, od którego naliczono podatek nie została zakończona. Odwołujący stwierdził, że konsekwentnie realizuje formalności związane z odbiorem technicznym w celu zgodnego z prawem użytkowania budynku. Decyzją adresowaną do Jerzego W. z dnia [...] 2007 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżoną decyzję wydano z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2002 r. położonej we W. przy ul. [...], organ podatkowy za podstawę do jego wymiaru przyjął wykaz nieruchomości z dnia 06 lipca 1993 r., w którym podatnik wykazał jedynie grunty pozostałe o powierzchni 701 m2. Nową okolicznością, która wyszła na jaw po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości był fakt rozpoczęcia użytkowania części budynków znajdujących się na nieruchomości przed ich ostatecznym wykończeniem, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższy fakt organ podatkowy I instancji ustalił dopiero po wydaniu decyzji. Organ wskazując na treść art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) stwierdził, że dany budynek, aby mógł być opodatkowany nie wystarcza jego istnienie, na co wskazuje znajdujący się w aktach wypis z rejestru gruntów, ale poza tym konieczne jest, aby jego budowa została zakończona albo powinno nastąpić rozpoczęcie jego użytkowania. Odwołujący nie zaprzeczył, że udostępnił niezabudowaną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej przez syna. W piśmie z dnia [...] 2006 r. podatnik wyjaśnił, że w dniu [...] 1993 r. wydzielił ze swej posesji działkę niezabudowaną i przekazał synowi. Zdaniem organu na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości wskazują również zebrane w trakcie postępowania dowody: wypis z ewidencji działalności gospodarczej, zeznania świadka - Marcina W., dokumenty dotyczące szkolenia uczniów Zespołu Szkół Samochodowych. Organ podniósł, że syn podatnika przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, iż działalność gospodarczą prowadził na wolnym powietrzu i w przyczepie kempingowej. Stwierdził, że nie jest w stanie określić, czy istnieje umowa użyczenia nieruchomości od rodziców. Gromadząc materiał dowodowy, organ I instancji wykorzystał informacje umieszczone na stronie internetowej Zespołu Szkół Samochodowych, z których wynika, że uczniowie tej szkoły odbywają zajęcia praktyczne w zakładzie I. przy ul. [...]. Ustalenia te potwierdziła Krystyna P. - kierownik szkolenia praktycznego ww. szkoły, która w piśmie z dnia [...] 2006 r. wyjaśniła, że zajęcia praktyczne realizowane w Zakładzie Mechaniki Pojazdowej Marcina W. wykonywane są w budynkach zlokalizowanych przy ul. [...] posiadających zaplecze sanitarne, socjalne oraz bazę techniczną. Informacje te potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2006 r. Zeznała, że uczniowie Zespołu Szkół Samochodowych szkoleni byli w Zakładzie Mechaniki Pojazdowej Marcina W. począwszy od 1999 roku. Zajęcia praktyczne prowadzone były w budynku warsztatu przy. ul. [...], w którym istniało wówczas zaplecze socjalne, baza techniczna oraz biuro. Na poparcie swoich twierdzeń świadek przedłożył dowody w postaci pism i protokołów z kontroli praktycznej nauki zawodów, z których wynika, że kontroler nie miał zastrzeżeń, co do zaplecza sanitarnego oraz bazy technicznej przedsiębiorcy, który prowadził działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie dowodów z zeznań świadka, potwierdzonych znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją dotyczącą szkoleń, organ I instancji odmówił wiarygodności składanym przez podatnika i jego syna wyjaśnieniom, iż budynki nie były użytkowane. Również podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] 2005 r. ustalono, że budynek biurowy oraz handlowo-usługowy były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez syna podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na treść art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że organ I instancji, miał prawo nie dać wiary dowodom z przesłuchania osób zainteresowanych pozytywnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy, tym bardziej, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż bez stosownego zaplecza technicznego i socjalnego trudno prowadzić Zakład Mechaniki Pojazdowej jedynie na wolnym powietrzu z wykorzystaniem przyczepy kempingowej. Przekonanie o wiarygodności jednych dowodów i niewiarygodności innych pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Zarzut podniesiony w odwołaniu jakoby przesłuchanie świadka odbywało się w sposób tendencyjny jest w ocenie organu odwoławczego niezasadny. Odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez podatnika oraz wyprowadzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego własnych wniosków, nie stanowi podstaw do stwierdzenia wadliwości przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka. Organ podkreślił, że podatnik został stosownie do treści art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i ze swego uprawnienia skorzystał. Mógł zatem zadawać pytania i kwestionować wypowiedzi świadka. Z powyższego prawa jednak nie skorzystał. Zdaniem organu zeznania świadka są logiczne i spójne. Ponadto zostały potwierdzone znajdującymi się w aktach dokumentami zaś świadek został pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Organ zaznaczył, że okoliczności podniesione w odwołaniu, że świadek Krystyna P. była członkiem komisji egzaminacyjnej, a nie brała udziału w egzaminach i to na jej prośbę egzaminy odbywały się na terenie nieruchomości przy ul. [...], nie mają w ocenie organu przesądzającego znaczenia dla ustalenia faktu wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej przez syna Jerzego W. przed ich ostatecznym wykończeniem. Ustalenia organu podatkowego I instancji przeprowadzone po wznowieniu postępowania wykazały, że budynki znajdujące się na nieruchomości były użytkowane przed ich ostatecznych wykończeniem. Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na 2002 r. organ nie miał wiedzy o istnieniu takiej okoliczności faktycznej. Organ wskazał, że grunty oraz budynki znajdujące się na nieruchomości należało opodatkować jako związane z działalnością gospodarczą, bowiem były w posiadaniu syna podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu, w sposób prawidłowy zebrano materiał dowodowy dotyczący zarówno ustalenia momentu rozpoczęcia użytkowania budynków przed ich ostatecznym zakończeniem, jak również przedmiotu i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że do podstawy opodatkowania zasadnie przyjęto dla budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ich powierzchnię użytkową ustaloną w trakcie oględzin. Tych ustaleń odwołujący nie kwestionował. Organ jako podstawę opodatkowania gruntów przyjął powierzchnię - 701 m2 wynikającą z danych z ewidencji gruntów i budynków oraz z informacji złożonej przez podatnika. Wysokość podatku od nieruchomości ustalono w oparciu o stawki wynikające z uchwały Rady Miasta W. z dnia [...] 2001 r. nr [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2002 (...). W ocenie organu odwoławczego, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2007 r. nr [...] oznaczona symbolem [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku salonu samochodowego - warsztatu nie może stanowić podstawy do wyłączenia budynku, jako niewykończonego spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani zastosowania stawki mniejszej, tzn. przypisanej budynkom lub ich częściom niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 26 września 2002r., sygn. akt III 3466/2001. W świetle zgromadzonych dowodów, użytkowanie budynku nastąpiło przed jego ostatecznym wykończeniem, zatem został spełniony alternatywny warunek zawarty w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyznaczający obowiązek podatkowy z momentem rozpoczęcia użytkowania budynku, jeszcze niewykończonego. Na decyzję organu II instancji Jerzy W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że ujęte w protokole z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] 2005 r. stwierdzenia i wyliczenia stanowiące podstawę wymiaru podatku od budynków i gruntów za rok 2002 są błędne. Posiadłość przy ul. [...] o numerze działki [...] o powierzchni 418 m2 jest działką niezabudowaną, na której prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast przy ul. [...], na działkach o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 701 m2 znajduje się budynek warsztatowy i mieszkalny. Budynek warsztatowy będący w budowie nie był wykorzystywany na działalność gospodarczą do dnia [...] 2007 r. tj. do dnia jego odbioru przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Skarżący podniósł, że umowa użyczenia na czas nieokreślony zawarta w dniu [...] 2005 r. pomiędzy Jolantą W. i Jerzym W. a Marcinem W. dotyczy przekazania budynku warsztatu i mieszkalnego wraz z gruntami położonymi przy ul. [...], na działce nr [...], w celu dokończenia budowy i użytkowania po jej zakończeniu oraz odbiorze budowlanym. Potwierdził to Marcin W., który zeznał, że w budynkach położonych na działce [...] działalności gospodarczej nigdy nie prowadził. Podatnik uznał zeznania kierownika Szkolenia Praktycznego Zespołu Szkół Samochodowych we W. - Krystyny P., jak i wpisy na stronie internetowej ww. szkoły za tendencyjne i stojące w sprzeczności z oświadczeniami pracownika oraz czterech uczniów, którzy wskazali, że praca w zakładzie Marcina W. odbywała się na wolnym powietrzu. Oświadczeń tych zdaniem Jerzego W. organ nie wziął pod uwagę. Dodatkowo podniósł, że nie wyjaśniono rozbieżności w decyzji organu I instancji określającej powierzchnię budynków do opodatkowania na 335,12 m2, a decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2007 r., w której powierzchnia ta wynosi 267,42 m2. Stwierdził, że pomimo wystąpień do organu odwoławczego, nie umożliwiono mu wyjaśnienia sprawy oraz odniesienia się do zeznań i oświadczeń Krystyny P. Pozbawiono go również możliwości przedłożenia dokumentów w postaci faktur na zakup materiałów budowlanych w latach 2003-2005, oświadczenia J. N.- wykonawcy robót budowlanych w latach 2001-2007, inwentaryzacji budowlanej oraz mapy stanowiącej dokument niezbędny do odbioru końcowego przedmiotowych budynków, pisma Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2007 r., nr [...] zapewniającego, że pracownicy Urzędu Miasta z należytą starannością i dokładnością wyjaśnią wszystkie pojawiające się rozbieżności, wystąpienia organu I instancji w dniu [...] 2006 r. do Sądu Rejonowego we W. z wnioskiem o zajęcie hipoteki. Skarżący podniósł, że w przypadku wątpliwości, co do ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję korzystną dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że rozbieżność między decyzją organu I instancji określającą powierzchnię obiektów do opodatkowania 335,2 m2, a decyzją Powiatowego Inspektora Budowlanego, w której wskazano powierzchnię 267,42 m2 jest tylko pozorna. Decyzja organu nadzoru budowlanego nie uwzględnia powierzchni biurowych, toalet, piwnic, magazynu, pomieszczeń socjalnych i szatni. Wszystkie one znajdują się w innym budynku. Zostały one szczegółowo zmierzone i opisane w powołanym protokole. Tych ustaleń podatnik, uczestnicząc w oględzinach, nie kwestionował. Z tych przyczyn organ podatkowy nie mógł dostosować podstawy opodatkowania do powierzchni wskazanej w decyzji organu nadzoru budowlanego, gdyż nie uwzględniała ona pozostałej powierzchni, którą podatnik przeznaczył na działalność gospodarczą. Pismem z dnia [...] 2007 r. strona uzupełniła skargę wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana błędnie na Henryka W. Ponadto, z uzasadnienia decyzji wynika, że organ II instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu, jak i nie uwzględnił wniosku skarżącego o wezwanie go do przedłożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesionych przez stronę skarżąca. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ drugiej instancji. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania z powodu wydania decyzji w postępowaniu, w którym strona bez własnej winy nie brała udziału. W doktrynie wskazuje się, iż ta podstawa wznowienia opiera się na dwóch przesłankach: po pierwsze, fakcie niebrania udziału przez stronę w postępowaniu; po drugie, nie z winy strony. Przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział stron w całym ciągu czynności przygotowawczych postępowania podatkowego prowadzonych przez organ podatkowy. Druga przesłanka ("nie z winy strony") ma miejsce w przypadkach: a) niedopuszczenia strony do uczestnictwa, b) gdy strona prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania oraz czynnościach w postępowaniu wyjaśniającym nie mogła brać udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia. Z niedopuszczeniem strony do uczestnictwa w postępowaniu mamy do czynienia w czterech sytuacjach, gdy: - o wszczęciu postępowania na wniosek strony organ nie zawiadamia pozostałych stron i prowadzi postępowanie bez ich udziału; - o wszczęciu postępowania z urzędu organ nie zawiadamia wszystkich stron w sprawie; - organ zawiadamia strony o wszczęciu postępowania, ale następnie nie wzywa ich do udziału w czynnościach przygotowawczych albo wbrew przepisom prawa nie zapewnia im aktywnego udziału w postępowaniu (np. z naruszeniem art. 188 lub art. 200 o.p.); - organ I instancji nie zawiadamia którejś ze stron o wniesieniu odwołania przez pozostałe strony (podmioty na prawach strony) i postępowanie odwoławcze toczy się bez udziału strony albo prowadzi bez udziału strony postępowanie w którymś z trybów nadzwyczajnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, wydanie I, s.804). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było nidopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe)" - wyrok NSA z 13 marca 2002r., III SA 2415/01. Należy podkreślić, że zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego wyrażone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest jedną z zasad ogólnych tego postępowania. W stanie faktycznym sprawy podnieść należy, że stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości na 2002 rok są małżonkowie Jerzy i Jolanta W. Podatnicy w osobach małżonków uczestniczyli w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W związku ze złożeniem odwołania wyłącznie przez Jerzego W. w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji uczynił jego stroną jedynie skarżącego, pozbawiając Jolantę W. możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie stworzył jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doręczono jej decyzji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego pomija Jolantę W. jako stronę postępowania podatkowego, do której skierowana była decyzja organu pierwszej instancji. W tym miejscu należy powołać wyrok NSA z 17 sierpnia 1999r. SA/Rz 282/99, w którym został wyrażony następujący pogląd: "Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa." Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu skutkującym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że sąd obowiązany jest uchylić decyzję (postanowienie), jeżeli stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowienia, a zatem również z powodu niedopuszczenia stron do uczestnictwa w postępowaniu, niezależnie od tego, czy to kwalifikowane naruszenie norm prawa procesowego miało wpływ na treść decyzji, czy też takiego wpływu nie można stwierdzić.(por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, wydanie II, s. 444). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 02 lutego 2006r. II OSK 496/05). Wobec zajętego przez Sąd stanowiska, zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia, bowiem byłoby to przedwczesne. Argumentacja skarżącego wyrażona w skardze oraz w piśmie pełnomocnika złożonym na rozprawie powinna być natomiast przedmiotem wnikliwego postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji, przy udziale Jolanty W. mającej w nim status strony. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.