I SA/Bd 331/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J. S. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił J. K. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do listopada 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2005 r. do listopada 2006r. w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który ją odrzucił postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 507/08. Pismem z dnia [...] marca 2013r. sstrona wniosła o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008r. z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tj.: pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących i nieznanych organowi, w dniu wydania decyzji. Zdaniem skarżącego nowy dowód stanowią raporty utargów dziennych, które winny być podstawą do obliczenia obrotu i istniały w dniu wydawania przez organ podatkowy decyzji, ale nie były znane organowi jako raporty dzienne za 2005r. Nową okolicznością jest natomiast nieuznanie przez organy podatkowe wskazanych wcześniej raportów, jako raporty dzienne (zapisy dzienne utargów w zeszytach, które znajdują się w aktach jednej ze spraw). Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, strona wniosła o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz przesłuchanie w charakterze świadka P. K.- pracownika, na okoliczność zwrotów towarów od klientów i na okoliczność odtworzenia księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. Skarżący wskazał, że podstawą wznowienia jest dowód z zeznania ww. świadka i dowód z dokumentu zwrotu towarów oraz fakt wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego w ustaleniu wysokości przychodu polegający na: - nie ustaleniu rzetelności lub wadliwości ksiąg występujących w sprawie w sposób, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej, - niedopuszczalnej dowolności uznania identycznych dokumentów (dowodów źródłowych), na podstawie których dokonywano wpisów do ksiąg podatkowych za 2005r. (przedłożonej w postępowaniu odwoławczym) i za 2006r., - braku porównania dokumentów źródłowych z księgą przychodu przedłożoną do kontroli i z księgą przedłożoną w postępowaniu odwoławczym; - niewskazanie powodów odmowy uznania ww. dowodu za wiarygodny, do czego zobowiązuje przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - co w konsekwencji doprowadziło do braku konsekwencji i logiki w niedozwolonej (niezgodnej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) ocenie zaledwie trzech dokumentów: tj. dwóch ksiąg i dokumentów źródłowych, - niewywiązanie się z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i niepotraktowanie dowodów, o których mowa w ust. 1 ww. przepisu za 2005r. i 2006r. na równych prawach. Skarżący, jako nową okoliczność faktyczną uznał brak oceny rzetelności księgi podatkowej, przedłożonej w postępowaniu odwoławczym, która to okoliczność miała istotny wpływ na treść decyzji zakończonej postępowaniem, którego wznowienia się domaga. W ocenie skarżącego wskazane fakty i dowody są istotne dla ponownego ustalenia przychodu ponieważ, gdyby nie przeprowadzono postępowania w sposób wadliwy, to przychód nie zostałby zawyżony, tylko ustalony w wysokości rzeczywistej, tj. podanej przez podatnika. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2008r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową i w żadnym razie nie może zastąpić postępowania wymiarowego, bowiem skupia się jedynie na zbadaniu, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia, a w razie jej stwierdzenia umożliwia organowi ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja było dotknięte którąś z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że będący podstawą wniosku strony przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Zdaniem strony, nowym dowodem są raporty utargów dziennych, które winny stanowić podstawę obliczenia obrotu i które istniały w dniu wydawania przez organ podatkowy decyzji, ale nie były znane organowi - jako raporty dzienne za 2005 r. Według strony okolicznością, będącą podstawą wznowienia jest fakt, że organy nie uznały wskazanych wcześniej raportów - jako raporty dzienne, choć w istocie nimi były. Podatnik wyjaśnił, iż były to zapisy dzienne utargów, w zeszytach, które znajdują się w aktach jednej ze spraw. Organ, odnosząc się do powyższej argumentacji wskazał, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą zostać ujawnione okoliczności faktyczne i dowody, które mają istotne znaczenie dla sprawy, nadto winny się charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przy tym bez znaczenia pozostaje przyczyna, z powodu której organ nie dysponował tymi dowodami przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że pod pojęciem nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Organ podał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniosek z dnia [...] marca 2013 r. poddał ocenie również dowody przedłożone w postępowaniu wznowionym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. : 1. pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawierające zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego, 2. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, 3. potwierdzenie odbioru dokumentów 4. oraz pismo z dnia [...] maja 2013 r. wraz z dokumentem zatytułowanym "Sumy miesięcznych kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 roku ". Dyrektor podniósł, że raporty utargów dziennych w formie zapisów dziennych utargów w zeszytach, na które powołuje się strona i co sama przyznaje, były już przedłożone w postępowaniach podatkowych, przeprowadzonych przez organ podatkowy w zakresie rozliczenia zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. W konsekwencji zdaniem organów, sam skarżący już na etapie złożonego wniosku - wykluczył przymiot nowości dowodu, mającego być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmawiając uchylenia decyzji w ramach wznowionego postępowania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na uzasadnienie decyzji, zapadłej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...], oraz na treść uzasadnienia przywołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...]. Poza sporem pozostaje również, że to w oparciu o ustalony w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego przychód i koszty, dokonano weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...], co potwierdza uzasadnienie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...]. Organ podkreślił, że ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o ten sam materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że powoływane przez skarżącego dowody nie są dowodami nowymi, nieznanymi organowi w dniu wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Raporty tzw. utargów dziennych w formie zapisów dziennych utargów w zeszytach - zostały przez stronę przedłożone już w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...]. To właśnie z powodu ich przedłożenia i uznania za nowy dowód w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którym uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia W konsekwencji zeszyty te zostały już w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., poddane analizie z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego. W następstwie porównania zapisów zawartych w tzw. pierwotnej księdze podatkowej i w dowodach przedłożonych podczas kontroli z zapisami w "nowej" księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono znaczne rozbieżności, które szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...]. Przedłożone zeszyty utargów były już zatem niewątpliwie przedmiotem oceny organów podatkowych. Ustalenia te stały się z kolei, podstawą do uznania "nowej" księgi za niewiarygodną, a tym samym i zeszytów utargów za 2005r., na których ta księga się opierała. W konsekwencji, mając na uwadze rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] maja 2013r., Nr [...], organ uznał za nieprawdziwe twierdzenie skarżącego, że przy ustalaniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2005r. organ podatkowy pominął zeszyty utargów jako dowód w sprawie. Dowód ten bowiem w konfrontacji z całym zebranym materiałem dowodowym, został oceniony i uznany za nierzetelny. Przedłożone zeszyty utargów były przedmiotem oceny organów podatkowych w zakresie zarówno wymiaru podatku, jak i weryfikacji wydanych rozstrzygnięć podatkowych na etapie postępowania odwoławczego. Również z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r., Nr [...], jednoznacznie wynika, że podejmując to rozstrzygnięcie uwzględniono wysokość przychodu oraz kosztów wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2007r., Nr [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008, Nr [...]. Zdaniem organu przedłożona przez stronę kserokopia dokumentu pt. : "Sumy miesięczne kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005r." nie potwierdza faktu dokonywania przez klientów w 2005r. zwrotów zakupionych towarów. W postępowaniu wznowieniowym prawidłowo uznano, że dowód ten nie spełnia wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1473 ze zm.), a także że nie potwierdza faktu dokonywania przez klientów w 2005r. zwrotów zakupionych towarów. Stwierdzono, że kserokopia przedłożonego dowodu zawiera bowiem wyłącznie zestawienie kwot za miesiące od czerwca do grudnia 2005r. na ogólną wartość [...] zł. Z dowodu tego nie wynika natomiast, jaki konkretnie towar, o jakiej wartości jednostkowej, z jaką datą został zwrócony przez kupującego, co było przyczyną zwrotu towaru, kto jest wystawcą dokumentu, nie zawiera też podpisu osoby uprawnionej do dokumentowania tego zdarzenia gospodarczego. Z uwagi zaś na okoliczność, iż dowód ten nie zawiera daty jego sporządzenia, nie można określić daty jego powstania. W konsekwencji przyjęto, że brak jest podstaw do uznania, że kserokopia dokumentu "Sumy miesięczne kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 r." jest rzetelnym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanym organowi podatkowemu. Stanowiska tego w żaden sposób nie może też zmienić przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. ponieważ przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie może zastąpić prawidłowo sporządzonej dokumentacji księgowej. Ponadto dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, przy czym o zasadności przesłuchania świadka organ odwoławczy rozstrzygnął odrębnym postanowieniem. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że dokonując w trybie odwoławczym weryfikacji decyzji z dnia [...] maja 2013r, Nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r., Nr [...], w przedmiocie określenia dochodu z tytułu podatku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za 2005r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie i decyzja ta podlegała kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku której odpowiednio wyrokami z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 832/13 oraz z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1144/14, oddalono skargi na ww. decyzję. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dostrzegł wadliwości przeprowadzonego postępowania oraz błędnej oceny wskazanych przez stronę dowodów i okoliczności w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez skarżącego dowody nie posiadają cech pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...], i odwrócenie skutków podatkowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej nie może również stanowić wyłącznie subiektywna ocena strony dotycząca prawidłowości postępowania wymiarowego oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja. Dodatkowo organ wyjaśnił, że tożsama argumentacja dotycząca wadliwości postępowania w zakresie oceny rzetelności ksiąg podatkowych stosownie do art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej była również przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...]. Także i w tym przedmiocie wydane rozstrzygnięcia zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, podlegały kontroli sądowoadministracyjnej, w której nie stwierdzono w odniesieniu do ww. decyzji, rażącego naruszenia prawa, w tym również w odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego tożsamych argumentów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4.10.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 284/11). W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący podał, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, natomiast szczegółowo zarzuty wraz z ich uzasadnieniem zostaną przedstawione w przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] listopada 2016r. uzupełniając skargę wskazał, że organ niezasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, gdyż jego zdaniem przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Op. zaistniała. Podał, że organ twierdzi, że raporty utargów dziennych za 2005 r. były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego za ww. rok t.j. przy decyzji z [...] marca 2007r. przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów lecz nie były badane w trakcie postępowania dot. VAT, gdyż brak jest tego dokumentu w tej sprawie. W opinii pełnomocnika w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że dokument ten był w dyspozycji organu w innym postępowaniu, czy też w postępowaniu zwyczajnym. Ważne bowiem jest to, że organ nie załączył tego dokumentu do akt niniejszej sprawy. Powołał się na wyrok NSA z 09 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 994/11. W odniesieniu do dokument Pt.: "Sumy miesięcznych kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w roku 2005r." wskazano, że został on przedłożony przez skarżącego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w aktach tej sprawy brakuje także tego dokumentu. Organ nie uzasadnił zdaniem pełnomocnika, dlaczego uznał, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Organ tym samym naruszył art. 245 § 1 pkt 2 Op. Jednocześnie wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; określanej dalej jako p.p.s.a.). Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową i w żadnym razie nie może zastąpić postępowania wymiarowego, bowiem skupia się jedynie na zbadaniu, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia. W razie jej stwierdzenia umożliwia organowi ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja było dotknięte którąś z kwalifikowanych wad, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 ustawy Ordynacja podatkowa. Według strony raporty utargów, sporządzone w zeszytach za rok 2005 znajdujące się w jednej ze spraw, nie były przez organ potraktowane jako raporty dzienne, a winny być podstawą do obliczenia obrotu, dlatego są nowym dowodem istniejącym w dacie wydania decyzji. Drugą nową okolicznością stanowiącą przesłankę wznowieniową jest kserokopia pisma pt.: "Sumy miesięcznych kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 roku". Skarżący uznał, że pracownik P. K., posiada wiedzę na temat tych zwrotów i na okoliczność odtworzenia księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. dlatego wniósł o jego przesłuchanie. Organ, rozpatrując złożony wniosek odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] uznając, iż wskazane okoliczności nie spełniają cech powalających na wzruszenie decyzji, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem pod pojęciem nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy wskazać, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 muszą zostać ujawnione okoliczności faktyczne i dowody, które mają istotne znaczenie dla sprawy, nadto winny charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przy czym wszystkie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Organ odmówił wskazanemu dowodowi przymiotu "nowości". Z tym stanowiskiem organu należy się zgodzić. Wbrew opinii skarżącego raporty utargów za rok 2005 r. były już brane pod uwagę podczas postępowania odwoławczego w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...]. Ten fakt potwierdza sama strona. Wówczas, w oparciu o ustalony w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego przychód i koszty, dokonano również weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...], co potwierdza uzasadnienie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...]. To właśnie z powodu ich przedłożenia i uznania za nowy dowód w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którym uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia W konsekwencji zeszyty te zostały już w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., poddane analizie z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego. W następstwie porównania zapisów zawartych w tzw. pierwotnej księdze podatkowej i w dowodach przedłożonych podczas kontroli z zapisami w "nowej" księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono znaczne rozbieżności, które szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...]. Zeszyty w postaci utargów stały się podstawą do uznania "nowej" księgi za niewiarygodną, a tym samym i zeszytów utargów za 2005r., na których ta księga się opierała. W konsekwencji, mając na uwadze rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] maja 2013r., Nr [...], organ uznał za nieprawdziwe twierdzenie skarżącego, że przy ustalaniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2005r. organ podatkowy pominął zeszyty utargów jako dowód w sprawie. Dowód ten bowiem w konfrontacji z całym zebranym materiałem dowodowym, został oceniony i uznany za nierzetelny. To oznacza, że przywołane przez podatnika jako nowy dowód raporty utargów za 2005 taki dowodem nie są. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że dowód ten winien również znajdować się w aktach niniejszej sprawy. To, że w trakcie postępowania zwykłego brano go pod uwagę jest kwestią najważniejszą i przeczy twierdzeniu strony, że jest nowym dowodem, który nie został poddany analizie. Kolejna kwestia to kserokopia pisma pt.: "Sumy miesięcznych kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 roku ". W piśmie tym znajduje się tylko zestawienie kwot za miesiące od czerwca do grudnia 2005r. na ogólną wartość [...] zł. Należy zgodzić się z organem, że z ww. kserokopii nic nie wynika. Po pierwsze nie ma daty sporządzenia tego pisma ani podpisu osoby sporządzającej. Pismo to zostało po raz pierwszy przywołane jako argument podczas postępowania w trybie wznowieniowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ( załącznik do pisma z dnia [...] maja 2013r.). Pismo to co trafnie podkreślił organ nie spełnia wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto z pisma tego nie można wyprowadzić wniosku, że istotnie klienci dokonali zwrotu towarów, zwłaszcza, że nie wiadomo, jaki konkretnie towar, o jakiej wartości jednostkowej, z jaką datą został zwrócony przez kupującego i co było przyczyną zwrotu towaru. Zatem należy uznać, że pisma tego poprzez ww. braki nie można uznać za rzetelny dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną. Dowód w postaci zeznania świadka P. K. w tej materii nie może zastąpić prawidłowo sporządzonej dokumentacji księgowej, zważywszy na fakt, że zeznania te nie istniały w dacie wydania decyzji, której wzruszenia domaga się strona. Sądowi znane z urzędu jest to, że skarżący podjął próbę wyeliminowania skutków decyzji z dnia [...] maja 2008 r., [...], również w trybie nadzwyczajnym, twierdząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i dlatego jako podstawę żądania wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew stanowisku skarżącego tut. Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego odmawiająca uznania decyzji za nieważną była zasadna i dlatego wyrokiem z dnia 04 października 2011 r. o sygn.. akt I SA/Bd 284/11 skargę oddalił . Sąd uznał, że : "brak jest podstaw do uznania, że wyliczenie uzyskanego w 2005 roku przez skarżącego obrotu nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych mieściły się w ustawowych granicach swobodnej oceny dowodów. Inna ocena tego samego materiału dowodowego (podatkowa księga przychodów i rozchodów) dokonana przez skarżącego nie może prowadzić do wniosku, iż tylko z tego powodu ocena organów podatkowych była oceną niewłaściwą, sprzeczną z prawem, a tym bardziej prowadzącą do jego rażącego naruszenia." Należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu jest znane, że skarżący zainicjował 73 postępowania, z czego 12 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wszystkie sprawy zarówno dotyczące podatku dochodowego jak i podatku VAT - dotyczą utraty w październiku 2005r. prawa do zwolnienia z podatku VAT, po przekroczeniu limitu [...] euro. W ostatecznej decyzji w zakresie podatku dochodowego z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej określił, iż skarżący w 2005 r. osiągnął z prowadzonej działalności przychód w łącznej kwocie [...]zł ponosząc koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł. Określony decyzją ostateczną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego przychód został uznany za obrót w zakresie podatku od towarów i usług. Przyjmując w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2005 i 2006 roku ustaloną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego wysokość przychodu jako wysokość obrotu ustalono jednocześnie, iż wartość sprzedaży (obrotu) uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wystąpiła w miesiącu październiku 2005 r. Zatem oba postępowania zarówno w podatku dochodowym jak i w postępowaniu dotyczącym podatku VAT w związku z przekroczeniem ww. limitu były ze sobą powiązane. Zatem i wszystkie dowody przedłożone przez stronę były już przedmiotem analizy, co wynika z akt sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. To oznacza, że skarga na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako niezasadna podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy.