I SA/Bd 332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Mirella Łent Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ich napędu. Skarżąca podała, że dokonała zakupu samochodów osobowych, które wykorzystywała i wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto nabyła i nabywa paliwa silnikowe, oleje napędowe oraz gaz do tych samochodów w związku z ich użytkowaniem w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w przypadku nabycia w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. samochodu osobowego o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według ustalonego wzoru, spółka pomniejszała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą 50% kwoty podatku określonej w fakturze zakupu samochodu, nie więcej jednak niż 5.000 zł. W przypadku zaś nabycia w okresie od 22 sierpnia 2005 r. samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, spółka pomniejszała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą 60% kwoty podatku określonej w fakturze zakupu samochodu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie dokonywała obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa wart. 86 ust. 3 ustawy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określoną na fakturze zakupu samochodów osobowych, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. bez ograniczenia wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również o kwoty podatku naliczonego określone na fakturze zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w związku z ich użytkowaniem w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? W opinii skarżącej będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określoną na fakturze zakupu samochodów osobowych, tj. bez ograniczenia wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz o kwoty podatku naliczonego określone na fakturze zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu przedmiotowych samochodów osobowych. Uzasadniając zajęte stanowisko wnioskodawca powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.) oraz wyrok ETS w sprawie C-414/07. W orzeczeniu tym ETS odniósł się do zgodności z prawem unijnym istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy tezę taką potwierdza również przytoczone we wniosku uzasadnienie wyroku, jaki zapadł przed WSA w Krakowie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, będącego następstwem skierowanego przez ten sąd pytania w trybie prejudycjalnym do Trybunału. Zdaniem strony istotą wyroku ETS jest stwierdzenie, że przepisy wprowadzone 1 maja 2004 r. oraz 22 sierpnia 2005 r. są niezgodne z prawem unijnym, w zakresie, w jakim rozszerzają ograniczenia do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa w stosunku do regulacji obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca wskazał na wynikającą z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiążącą moc wykładni orzeczeń ETS dla sądów krajowych, jak i organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. W jego opinii wyrok ETS, mimo, że dotyczy odliczenia VAT od zakupu paliwa, może być odpowiednio stosowany w zakresie prawa do odliczenia VAT od nabycia samochodów ze względu na ścisły związek tych przepisów z prawem do odliczenia VAT od zakupów paliwa. Zdaniem strony w konsekwencji przekroczenia przez Polskę dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy VAT, od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują w polskim systemie VAT żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia samochodów, w tym samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędów, z wyjątkiem przepisów mówiących o związku takich zakupów z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie wnioskodawcy zakazy wprowadzone ustawą o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, co jednoznacznie orzekł ETS. Konkludując wnioskodawca wyraził pogląd, że spółka w okresie od 1 maja 2004r. miała i ma nadal prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określoną na fakturze zakupu samochodów osobowych, które wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem, tj. bez ograniczenia wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz o kwoty podatku naliczonego określone na fakturze zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w związku z ich użytkowaniem w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Wyjaśniono, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według ustalonego wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Minister wskazał, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W opinii organu istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Jak podkreślono istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W ocenie organu uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Organ stwierdził, że spółka prawidłowo dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych w sposób opisany we wniosku. Spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów osobowych. Organ wskazał, że z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych. W konsekwencji przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, ponieważ w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ponadto brak jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu do ww. samochodów osobowych, stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a 21 sierpnia 2005 r., jak i od dnia 22 sierpnia 2005 r. W konsekwencji Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w polskim systemie VAT nie obowiązują żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia samochodów, w tym samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędów, z wyjątkiem przepisów stanowiących o związku takich zakupów z działalnością opodatkowaną. Zdaniem organu zakazy wprowadzone obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenie ETS zapadło na gruncie przepisów ograniczających od dnia 1 maja 2004 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (chodzi o samochody inne niż osobowe) - natomiast problem, którego dotyczy wniosek, sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku nabycia samochodów osobowych w okresie od dnia akcesji Polski do UE (w którym to przypadku przepisy są korzystniejsze dla podatników od dnia 1 maja 2004 r.) ograniczone było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem oraz zakupem paliw do tych samochodów, a zatem dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych. W wyniku złożonego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zdaniem skarżącej spółki organ w wydanej interpretacji przytoczył w sposób wyrywkowy, pasujące do swojej tezy punkty uzasadnienia wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C414/07, pomijając faktyczne rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, jak również cel i podstawę jego wydania, a przede wszystkim kluczowy dla sprawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 147/09. Skarżąca spółka przytoczyła fragment ww. wyroku ETS, w którym stwierdzono: "(...)niedopuszczalne jest by państwo członkowskie, (...) uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Strona przywołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 który orzekł, że "(...) wprowadzona od 1 maja 2004r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów, poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej dyrektywy - a więc niedopuszczalne." Zdaniem spółki z tych orzeczeń wynika, że nie obowiązują przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem nie obowiązują w polskim systemie VAT żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia samochodów, w tym samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędów, z wyjątkiem przepisów mówiących o związku takich zakupów z działalnością opodatkowaną. Strona nie zgodziła się z tezą organu, że przedmiotowe orzeczenie ETS dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych wskazując, że w konsekwencji jego wydania zapadł ww. wyrok WSA w Krakowie, w którym stwierdzono, że powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r.), stanowi podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust.3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tut. Sąd postanowieniem z dnia 9 maja 2011r. na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmian.) dalej p.p.s.a. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w sprawie I FSK 1099/09. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w przedmiotowym zakresie. Postanowieniem z dnia 16 maja 2011r. tut. Sąd na wniosek strony skarżącej podjął postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami, w wyniku których doszło do nabycia samochodów osobowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ich napędu, została naruszona przez prawodawcę klauzula stałości unormowana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm.). Na wstępie należy zauważyć, że w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Jak wskazano wyżej terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Unii. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia m.in. w art.17 ust.6. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand-still"). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand-still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Na tle zaistniałego stanu zostało skierowane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09 do składu siedmiu sędziów, następujące pytanie prawne: czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według ustalonego wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z 2004r. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 21 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 21 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z 2004r. i art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. W konsekwencji, jeżeli skarżąca spółka zakupiła samochód osobowy w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 21 sierpnia 2005 r., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego - nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyjątkiem sytuacji gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot jej działalności. Zgodnie natomiast z obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, po tym dniu ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej co do braku jakichkolwiek ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych słusznie, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi rozszerzenie zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, że ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest sporny art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli stałości. Konkludując stwierdzić należy, że przyjmując jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady "stand-still". W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia, państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. W odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Natomiast w odniesieniu do nabycia paliw do samochodów osobowych przepisy ustawy z 1993r. nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przy nabyciu paliw do tego typu samochodów i ograniczenie to zostało utrzymane przez regulacje ustawy o VAT z 2004r. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 Sąd w niniejszym składzie nie podziela zawartych w nim tez dotyczących przedmiotowej problematyki. Podkreślenia wymaga fakt, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 1099/09. Jednocześnie stanowisko zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu zgodne jest z linią orzeczniczą obecnie prezentowaną przez sądy administracyjne (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 1471/10, z dnia 05 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 603/10 i z 29 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 645/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 06 kwietnia 2011r , sygn. akt I SA/Ol 142/11). W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka