I SA/Bd 341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. 2. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu 3. w pozostałym zakresie oddala skargę 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. K. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do B. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N. w zakresie handlu złomem i odpadami, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od grudnia 2003 r. do czerwca 2004 r. oraz od sierpnia 2004 r. do lutego 2005 r. Organ zakwestionował faktury dotyczące sprzedaży złomu stwierdzając, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona zarzuciła błędne ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji. Podatnik podważył wiarygodność przesłuchanych w sprawie świadków i stwierdził, że nie może ponosić negatywnych skutków związanych z nierzetelnością swoich kontrahentów, którzy nie posiadają wystawionych bądź otrzymanych faktur. Wskazał, że nabywany przez niego towar był sprzedawany dalej do firm E. sp. z o. o. w G. oraz R. w E. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do czerwca 2004 r. oraz od sierpnia 2004 r. do lutego 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, ze przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieją: L. S. A. w B., P sp. z o. o. w T., I sp. z o. o. w B. oraz T. J. C. w S. Organ powołując się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ obszernie przytoczył zeznania przesłuchanych w sprawie świadków: T. G., J. P., D. K., R. S., J. S., K. Ł., K. J., z których wynika, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustosunkowując się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących wiarygodności zeznań D. K., R. S., K. Ł. i K. J., organ podkreślił, że złożone do protokołów przesłuchań znania świadków są jednym z dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, które poddane ocenie w kontekście całości materiału dowodowego (zawierającego m. in. zeznania pracowników zatrudnionych w firmie strony, korespondencję otrzymaną z organów podatkowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności kontrahentów strony) okazały się spójne z resztą zgromadzonych dowodów i tym samym uznane za wiarygodne. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej potwierdzenia przez pracowników strony, T. G. i J. P., że sporne transakcje miały miejsce, organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania dokonał analizy przedmiotowych zeznań i stwierdził, że ich treść nie potwierdza stanowiska strony. Również analiza tych zeznań w kontekście całego zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone. Organ dodał, że pomimo zgłoszonych w tym zakresie uwag i wątpliwości, na etapie całego postępowania strona nie podważyła w sposób skuteczny przeprowadzonych czynności dowodowych i dokonanych na ich podstawie ustaleń. Organ podkreślił, że fakt, iż strona dokonywała sprzedaży złomu na rzecz E. sp. z o. o. w G. oraz R. w E. nie świadczy, że sporne faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Organ zaznaczył, że w toku postępowania zakwestionowano tylko część zakupów złomu dokonanych przez stronę. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności pozwalających na zakwestionowanie istnienia towaru będącego przedmiotem sprzedaży oraz samego faktu dokonywania sprzedaży. Stwierdzono natomiast, że towar ten nie mógł pochodzić z firm: L. S. A. w B., P. sp. z o. o. w T., I. sp. z o. o. w B. oraz T. J. C. w S. Faktury zatem przez nie wystawione nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei odnosząc się do zarzutów strony odnośnie ponoszenia konsekwencji bezprawnego działania innego podmiotu, organ wskazał, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy kwestii rzetelności kontrahentów w zakresie podatku od towarów i usług, ale nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych faktur, dlatego że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie strona nie przedstawiła żadnych merytorycznych argumentów, dowodów które miałyby potwierdzać prawdziwość zdarzeń, w szczególności nie potrafiła wskazać miejsca magazynowania złomu u kontrahentów, czy też sposobu jego transportu ze wskazaniem nazw firmy transportowej, zaś składane wyjaśnienia odnośnie przeprowadzenia transakcji zakupu złomu pozostawały w sprzeczności z ustaleniami organu kontroli skarbowej. W przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do jego ustalenia i dlatego uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie. Organ II instancji podjął tą decyzję biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007 r., sygn. akt P 43/06. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca. Podatnik wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie, D. K., R. S., K. Ł. oraz K. J., nie są wiarygodni albowiem świadkowie ci są osobami, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naruszali przepisy podatkowe i karne. Przeciwko K. Ł. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i zajmowania stanowisk we władzach spółek. W ocenie strony, zeznania wskazanych świadków nie zostały należycie ocenione i skonfrontowane z innymi źródłami dowodowymi. Podatnik podniósł, że towary nabywane przez niego od przedmiotowych firm były sprzedawane dalej do E. sp. z o. o. w G. oraz R. w E. Zdaniem podatnika, organ nie dokonał należytej analizy materiału dowodowego, nie zbadał ksiąg rachunkowych tych firm, nie przesłuchał również świadków. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. W pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. oraz miesiące styczeń i luty 2005 r. skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy orzekające w sprawie organy zasadnie i bez naruszenia prawa uznały, że podatnik za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu zakupu wystawionych przez firmy: a) L. S.A. w B., b) P. sp. z o.o. w T., c) I. sp. z o.o. w B., d) T. C. J. z S. z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi. Przy tak określonym sporze między stronami jego istota będzie sprowadzała się do oceny czy orzekające w sprawie organy, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz czy jego ocena mieści się w ustawowych granicach. Innymi słowy, spór będzie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy organy dopuściły się czy też nie naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Dopiero bowiem jednoczesne i niebudzące wątpliwości ustalenia co do fikcyjności operacji gospodarczych a tym samym i fikcyjności faktur zdarzenia te dokumentujących, daje podstawę do zastosowania prawa materialnego tu: § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. przyjęcia w konsekwencji, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy N. w B. polegającą głównie na handlu złomem i odpadami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała zakupu złomu od innych podmiotów gospodarczych, jak również prowadziła skup złomu i innych surowców wtórnych od osób indywidualnych. Zdaniem organów faktury zakupów wystawione przez kontrahentów podatnika: a) L. S. A. – wartość zakupu netto [...] zł, VAT [...] zł; b) P. sp. z o.o. wartość zakupu netto [...] zł, VAT [...] zł; c) I. sp. z o.o. wartość zakupu netto [...] zł VAT [... zł; d) T. C. J. wartość zakupu netto [...] zł VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wystawianie faktur dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze (sprzedaż) wykonywane przez podmioty, o których wyżej od a) do c) miało charakter działalności zorganizowanej, gdzie poszczególni członkowie grupy wykonywali określone role. Drukowaniem faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż firm L. i P. zajmowali się między innymi K. J. i R. S., zaś w imieniu pierwszej z firm podpisywał się D. K. – prezes Zarządu, a drugiej K. Ł. – prezes i udziałowiec firmy. Zadaniem organów również faktury wystawione przez T. C. J., w których wykazywano zakup przez skarżącego złomu stalowego na kwotę [...] zł podatek VAT [...] zł dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. W zakresie faktur wystawionych przez podmioty L., P., T. co do zasady należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzały postępowanie dowodowe zaś dokonane w toku tego postępowania ustalenia, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej drobiazgowej wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z zeznań świadków D. K. i K. Ł. prezesów L. i P. wynika wprost i jednoznacznie, że podpisywali jedynie dostarczane im faktury, przy czym firmy te nie realizowały opisanych w nich czynności. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych świadków: K. J., M. G., J. S., R. S. Zeznania tych świadków przesłuchiwanych tak w ramach tego postępowania jak i postępowań karnych są spójne logiczne i konsekwentne, dlatego zdaniem Sądu brak jest okoliczności na podstawie których organy mogłyby nie dać im wiary. Również okoliczności podniesione w skardze w ocenie Sądu nie mogą przesądzać o braku wiarygodności tych zeznań. Twierdzenia strony o braku wiarygodności zeznań tych świadków są bardzo ogólnikowe i same w sobie nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za tym, że świadkowie pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań złożyli nieprawdziwe zeznania. Za niewiarygodnością tych zeznań nie może przemawiać również fakt, że strona sprzedawała złom innym firmom, czego organy nie zakwestionowały albowiem brak jest w spawie jakichkolwiek okoliczności świadczących o tym, że przedmiotem sprzedaży były surowce zakupione od firm, o których wyżej mowa. Dodatkowo należy stwierdzić, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy strony nie potwierdzają i to w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane operacje gospodarcze miały miejsce. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadków ma fakt, iż podatnik nie miał technicznych możliwości przyjmowania dostaw obejmujących duże ilości złomu, które niejednokrotnie miały wynosić jednorazowo kilka lub kilkanaście ton. Odnośnie faktur wystawianych przez firmę T. należy stwierdzić, że fakt ich fikcyjności wynika wprost z zeznań właściciela firmy J. C., który zaprzeczył, aby wystawił przedmiotowe faktury. J. C. zeznał również, ze prowadzi jednoosobową firmę transportową, nie zajmuje i nie zajmował się handlem złomem. Potwierdzeniem tych zeznań są zeznania strony, która stwierdziła, że nie zna J. C. i nie utrzymywała kontaktów z jego firmą. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pozwalają na stwierdzenie, że dokonywane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy znajdują oparcie w materiale dowodowym i nie są ustaleniami dowolnymi. Inna ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez stronę nie może prowadzić już tylko z tego powodu do uznania, że ocena dowodów dokonana przez organy jest oceną dowolną i niewłaściwą. Reasumując należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. i za miesiące styczeń i luty 2005 r. została wydana tak bez naruszenia prawa materialnego jak również przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Tym samym skarga w tej części jako uzasadniona na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) została oddalona. Z akt sprawy wynika, że w tym samym postępowaniu będącym przedmiotem sądowej kontroli legalności określono w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r., gdzie organy określając jego wysokość nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze nr [...] z [...] wystawionej przez firmę I. sp. z o. o. w B. z uwagi na fakt, że faktura dokumentowała fikcyjną operację gospodarczą. Co do zasady należy stwierdzić, iż ciężar dowodu co do wykazania fikcyjności operacji gospodarczej dokumentowanej stosowną fakturą spoczywa na organie. W niniejszej sprawie w odniesieniu do przedmiotowej faktury organy zmieniły zasadę ciężaru dowodu w ten sposób, że to strona miała udowodnić, że transakcja miała miejsce. Analizując materiał dowodowy zebrany w toku podstawowego postępowania jak i postępowania uzupełniającego zleconego przez organ II instancji należy stwierdzić, że brak jest okoliczności, które w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości mogłyby wskazywać na fakt, że faktura wystawiona przez I. dokumentuje fikcyjną operację gospodarczą. Dokonane w tej mierze ustalenia przez organy zdaniem Sądu nie znajdują właściwego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Aby skutecznie zakwestionować odliczenie wykazanego w przedmiotowej fakturze podatku organy muszą w sposób nie budzący wątpliwości odpowiednimi środkami dowodowymi wykazać, że operacja którą dokumentuje przedmiotowa faktura była operacją fikcyjną. Brak pozytywnych ustaleń w tym zakresie sprawia, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 191 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto w konsekwencji z naruszeniem prawa materialnego tj. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej części, Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)