I SA/Bd 341/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi Z.M. ZPCh PPH "Z." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę W dniu [...] r. w Oddziale Celnym we W. objęto procedurą składu celnego import towaru dokonanego przez Zakład Pracy Chronionej P.P.H. Z. Import-Export Z. M. w S. W wyniku przeprowadzonego u ww. importera postępowania kontrolnego w zakresie wartości celnej towaru ustalono, że dokonywał zakupu towarów m.in. od V. [...] w H. K. na podstawie kontraktu o trwałej współpracy z dnia 09 stycznia 2001 r. Z przedmiotowej umowy wynika, iż sprzedawca, działając jako agent na terenie C., był zobligowany zagwarantować stałą sprzedaż skarżącemu, po oryginalnych cenach fabryki, różnych skórzanych i skóropodobnych artykułów. Zgodnie z kontraktem, sprzedawca jako pośrednik pomiędzy polskim importerem a chińskimi producentami ma zagwarantowaną marżę za usługę - nie mniejszą niż [...] USD miesięcznie. W trakcie kontroli ujawniono fakturę z dnia 08 października 2005 r. na kwotę [...] USD wystawioną przez firmę V. za reprezentowanie firmy Z. w imporcie-eksporcie na terenie C. w październiku 2005 r. Mając na uwadze fakt, iż kontrolowany nie uwzględnił w wartości celnej poniesionych kosztów pośrednictwa wynikających z kontraktu o stałej współpracy, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r. dokonał z urzędu zmian w tym zakresie. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] r. zmienił zgłoszenie celne uwzględniając poniesiony przez stronę koszt prowizji. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 5 zd. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez bezpodstawną zmianę treści zgłoszenia celnego, a w konsekwencji zmianę wysokości należnego podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ powołując się na regulacje zawarte w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne wskazał, że w polu 44 zgłoszenia celnego należy podać m. in. określone kody odnoszące się do kosztów wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym, o ile elementy te nie zostały włączone do wartości celnej. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyszczególniana w polu 47 zgłoszenia celnego. W postanowieniu z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zmienił pole nr 44 zgłoszenia celnego z dnia [...] r., a nie pole 47 w którym określa się podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprawidłowego rozstrzygnięcia dotyczącego zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bowiem pole 47 w/w dok. SAD nie zostało zmienione, a wysokość podstawy opodatkowania i prawidłowa wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ podał, że strona w trakcie kontroli przedłożyła pisemny kontrakt o trwałej współpracy z dnia 09 stycznia 2001 r. zawarty z firmą V., na mocy którego firma ta zobowiązuje się zagwarantować stronie stałą sprzedaż różnych skórzanych i skóropodobnych artykułów, w szczególności toreb, portfeli, organizerów po cenach fabrycznych, zaś firma Z. zobowiązuje się ten towar kupić. Z oświadczeń złożonych przez skarżącego wynika, że zakres świadczonych przez V. na rzecz jego firmy usług, polegał min. na wyborze dostawców, prowadzeniu z dostawcami negocjacji, prowadzeniu postępowań sprawdzających i reklamacyjnych oraz zapewnieniu dostaw w określonej ilości i na niezmienionym poziomie cenowym. Zarówno strona jak i jej kontrahent zgodnie oświadczyły, że towar był sprzedawany po cenie producenta a zysk agenta był określany w fakturach przez niego wystawianych. W przedmiotowej sprawie agent wystawił fakturę handlową z dnia 08 października 2005 r. na kwotę [...] USD. Zgodnie ze wskazaniem wystawcy faktury, dotyczyła ona reprezentowania firmy Z. w sprawach importu-eksportu na terenie C. w październiku 2005 r. Organ zatem stwierdził, że firma V. działała zgodnie z kontraktem z dnia 09 stycznia 2001 r. na zlecenie Zakładu Pracy Chronionej P.P.H. Z. Import Export Z. M. Za wykonaną usługę agent otrzymał wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez siebie faktury, którą obciążył zleceniodawcę. Ciężar finansowy związany z importem towarów poniósł zatem importer. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skarżący został obciążony prowizją, którą powinien był uwzględnić w polu 44 zgłoszenia celnego z dnia [...] r. W związku z faktem, że przedmiotowe zgłoszenie celne zostało wypełnione w oparciu o nieprawidłowe dane, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował formę rozstrzygnięcia określoną w art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 5 zd. 1 ustawy Prawo celne w z zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez próbę zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość prowizji od zakupu w drodze zmiany treści zgłoszenia celnego, pomimo tego, że takie działanie stanowi w rzeczywistości nieuprawnioną ingerencję w wysokość zobowiązania podatkowego, określonego przez podatnika, co możliwe jest jedynie w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania; oraz naruszenie art. 23 ust. 5 zd. 1 ustawy Prawo celne w z zw. z art. 29 ust. 15 w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, że wartość prowizji od zakupu, jako element kosztowy, który nie wchodzi w zakres wartości celnej, nie jest kosztem dodatkowym, poniesionym od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju ani nie został poniesiony na rzecz dostawcy, może stanowić element wchodzący w skład podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i jako taki podlega uwzględnieniu w polu 44 zgłoszenia celnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności, rozumiane jako badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżony akt ( decyzja, postanowienie ) nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi, że nastąpiło: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z czym można uznać, że uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny, a to oznacza, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w zacytowanych przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a który uzasadniałby wyeliminowanie ww. postanowienia z obrotu prawnego. To oznacza, że skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. zmieniające zgłoszenie celne z dnia [...] r. należało oddalić. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ celny wskazał : • art. 23 ust. 5 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. ) ; • art. 29 ust. 1 i art. 67 rozporządzenia Rady EWG ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE. L Nr 302 z 19.10.92r.); • art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) • § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne ( Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm. ) Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia jest niesporny. Jak ustalono w dniu [...] r. w Oddziale Celnym we W., na podstawie zgłoszenia celnego o numerze [...], procedurą składu celnego objęto towar skarżącego tj. 2482 sztuk w postaci toreb, waliz i garderoby. Na przełomie maja i czerwca 2009 roku przeprowadzono u podatnika kontrolę co do prawidłowości obrotu towarowego z państwami spoza obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów klasyfikowanych do pozycji 4202 Taryfy Celnej. Kontrolą objęto okres od 15 października 2005 do 15 października 2008r. W trakcie kontroli kontrolowany przedłożył kontrakt z dnia 9 stycznia 2001 r. o trwałej współpracy z firmą V. Na mocy ww. kontraktu firma ta działała jako pośrednik na terenie C., gwarantując stronie stałą sprzedaż artykułów skórzanych i skóropodobnych, po oryginalnych cenach fabrycznych. Zgodnie z § 3 ww. kontraktu V. miał z tego tytułu zagwarantowaną wynagrodzenie za usługę w wysokości nie mniejszej niż [...] $ miesięcznie. Ta okoliczność spowodowała wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego z dnia [...] r. W konsekwencji organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której dokonał sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie uwzględnienia kosztów ujawnionej usługi pośrednictwa. Była to nowa okoliczność istniejąca już od roku 2001 a ujawniona przez podatnika w trakcie kontroli na przełomie maja i czerwca 2009r. W związku z czym, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał mając na uwadze również to, że V. sprzedawał towar stronie we własnym imieniu, że nie była to umowa przedstawicielstwa a jedynie usługi pośrednictwa, które należało uwzględnić w zgłoszeniu celnym. Na marginesie należy wskazać, że strona mimo wezwań nie wskazała których towarów dotyczyła prowizja. Z tej przyczyny organ po uprzedzeniu strony zakwalifikował ten koszt samodzielnie uznając, iż prowizja dotyczyła października 2005r. A zatem bezsporna jest w sprawie okoliczność, że V. działał zgodnie z kontraktem na rzecz skarżącego jako pośrednik, a nie jako przedstawiciel i otrzymywał wynagrodzenie , które obciążało skarżącego. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy; które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Jak wynika z akt sprawy firma V. takiego pełnomocnictwa nie posiadała. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy organ celny miał prawo zmienić przedmiotowe zgłoszenie celne, w sytuacji ujawnienia nowej i istotnej okoliczności, istniejącej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, o której organ nie wiedział, a mianowicie kontraktu z firmą V. z H. K. z dnia 9 stycznia 2001 r. na usługi pośrednictwa w imporcie i eksporcie na terenie C. wraz z ujawnioną w tym czasie fakturą obejmującą koszty tej usługi , w wysokości [...] USD. Jak wynika z treści skargi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia: • art. 23 ust. 5 zd. 1 ustawy Prawo celne w z zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez - próbę zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość prowizji od zakupu w drodze zmiany treści zgłoszenia celnego, pomimo tego, że takie działanie stanowi w rzeczywistości nieuprawnioną ingerencję w wysokość zobowiązania podatkowego, określonego przez podatnika, co możliwe jest jedynie w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania; • art. 23 ust. 5 zd. 1 ustawy Prawo celne w z zw. z art. 29 ust. 15 w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez - wadliwe przyjęcie, że wartość prowizji od zakupu, jako element kosztowy, który nie wchodzi w zakres wartości celnej, nie jest kosztem dodatkowym, poniesionym od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju ani nie został poniesiony na rzecz dostawcy, może stanowić element wchodzący w skład podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i jako taki podlega uwzględnieniu w polu 44 zgłoszenia celnego. Stanowisko skarżącego nie zasługuje na uznanie. Należy przyznać rację organowi, że zarzuty skargi odnoszą się do określenia kwoty podatku VAT a nie do zasadności zmiany zgłoszenia celnego. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że przedmiotowy towar został objęty szczególną, zawieszającą procedurą składu celnego. To oznacza, że towary objęte wskazaną procedurą w czasie pozostawania w składzie celnym nie podlegają należnościom przywozowym. Z uwagi na powyższe nie powstaje dług celny, ani obowiązek podatkowy, co oznacza, że zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania SAD ( załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków jakie winno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U,. Nr 94, poz. 902 ) wypełnia się wyłącznie pole 44. Pole oznaczone numerem 44 winno zawierać dodatkowe informacje / załączone dokumenty/ świadectwa i pozwolenia. W tym polu należy wpisać m. innymi elementy dodawane do wartości z pola 42, jeżeli nie są w nich zawarte. Elementami tymi dodawanymi do wartości z pola 42 pod kodem 023 W SA widnieją : koszty pośrednictwa - gdzie należy wpisać określone kody odnoszące się do kosztów wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym , o ile elementy te nie zostały włączone do wartości celnej. W polu 47 natomiast wyszczególniona jest podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W związku z czym organ uznał, że w polu 44 należało dopisać koszty pośrednictwa 023 W - w kwocie [...] PLN , które zaliczono po odpowiednim kursie z dnia zgłoszenia celnego 1 dol. USD = [...] PLN w konsekwencji do dodania tego zapisu w polu 42 zmianie uległ zapis w polu 46 tj. wartość statystyczna [...] PLN. Skoro nie powstał obowiązek podatkowy a w konsekwencji dług celny to zgodnie z art. 23 ust. 5 prawo celne – organ po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek wydać postanowienie w sprawie zmiany zgłoszenia celnego w sprawie zmiany danych innych niż określone w ust. 3 ( nieprawidłowe dane ) wówczas organ wydaje decyzję gdy ma to wpływ na dług celny a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsce. Jak z powyższego wynika dokonana zmiana zgłoszenia celnego dotyczy jedynie informacji w zakresie kosztów prowizji, które dopiero w momencie dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT dolicza się do podstawy opodatkowania. To zdaniem Sądu oznacza, że zarzuty wskazane w skardze co do naruszenia art. 23 ust. 5 zd, 1 ustawy z 19 marca 2004 4 r. Prawo celne w zw. z art. 99 ust. 12 oraz w zw. z art. 29 ust. 15 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT należało uznać za nietrafione gdyż przedmiotem rozważań Sądu była wyłącznie zasadność dokonania przez organy celne zmiany zgłoszenia celnego, w sytuacji ujawnienia kosztów prowizji, o których organ w dacie zgłoszenia nie został poinformowany i które w związku z tym nie były uwzględnione. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski