I SA/Bd 342/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] 2005r. odmawiającą uwzględnienia wniosku Sp. z o.o. "H." o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w łącznej wysokości 24.886,00zł W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania . Spółka w dniu [...] 2004r. złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w łącznej kwocie 24.886zł, w tym za 2000r. w kwocie 7.361zł, za 2001r. w kwocie 9.298zł oraz za 2000r. w kwocie 8.227zł, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. wydane w sprawie o sygn. akt K 45/01 w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku przepisu art.1 pkt 8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2004r. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się Spółka nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, co nie doprowadziło do powstania nadpłaty w trybie art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej, tylko do nałożenia na ustawodawcę obowiązku ustanowienia stosownych przepisów, których treść może dać podstawę do ewentualnych pozytywnych rozstrzygnięć. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia czy Spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a więc czy przed wejściem w życie przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję Nr [...] z dnia 13 grudnia 2005r., w której odmówił ponownie uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w łącznej wysokości 24.886,00zł. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obejmuje swym zakresem prawnopodatkową sytuację przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, których obowiązywały wydane na okres trzech lat decyzje w sprawach przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku zostały naruszone zaskarżonymi do Trybunału Konstytucyjnego przepisami tylko w stosunku do tej grupy podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydanych na czas określony, jeżeli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów. W związku z tym, iż Spółce status zakładu pracy chronionej został przyznany bezterminowo - od dnia l grudnia 1997r., nie należy ona do kręgu podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie mogła na jego podstawie występować o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art.72 § l pkt l w związku z art.74 pkt l oraz art.79 § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art.72, art.73, art.120, art.121 Ordynacji podatkowej, - art.2 i art.7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, - art.190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o jej zwrot w podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż przypadek powstania nadpłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tegoż zobowiązania z Konstytucją reguluje przepis art.74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dalej organ odwoławczy wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, na który Spółka się powołuje, orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.D.Nr 95, poz.ll00) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 - zdanie drugie, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.D.Nr 123, poz.776 i Nr 160, poz.1082, z 1998r., Nr 99 poz.628, Nr 106 poz.668, Nr 137 poz.887, Nr 156 poz.1019 i Nr 162 poz.1118 i 1126 oraz z 1999r. Nr 49 poz.486 i Nr 90 poz.1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dyrektor Izby podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż decyzją Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, z dnia [...] 1997r. Nr [...], w związku z rozszerzeniem przez Spółkę działalności poprzez uruchomienie nowej placówki, uchylono decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Warszawie z dnia [..] 1997r. Nr [...] stwierdzającą spełnianie przez Spółkę warunków określonych dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Następnie decyzją tego samego organu Nr [...] z dnia [...] 1997r. stwierdzono, że Spółka od dnia 1 grudnia 1997r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust.1 ww. ustawy z dnia 9 maja 1991r. Z powyższych dokumentów wynika, iż Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Organ odwoławczy wskazuje na konieczność ścisłego pojmowania cyt. wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Rozstrzygnięcie w nim zawarte nie odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W wyroku tym przywołano art.30 ust. 1 - zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., zgodnie z którym decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydaje się na okres trzech lat. Zatem z orzeczenia tego bezsprzecznie wynika, iż zwrot nadpłaconych podatków zakładom pracy chronionej nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały w tym orzeczeniu wskazane - czyli tylko tych zakładów, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W związku z tym, w ocenie organu drugiej instancji, Spółka nie może powoływać się na przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i na jego podstawie żądać stwierdzenia nadpłaty. Powyższe znajduje również potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04, w której Sąd udzielił odpowiedzi na zapytanie prawne: czy na podstawie art.31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. określona w pytaniu grupa podatników prowadzących zakłady pracy chronionej była zwolniona od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tych zakładów z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał wyraźnie, iż "krąg osób, którego dotyczy pytanie (podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej. którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach) został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, art. l pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione twierdzenie Spółki, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy również podatników, którzy uzyskali bezterminowo status zakładu pracy chronionej. Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 22/04, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenie, na które powołuje się Spółka zostało wydane w sprawie dotyczącej podmiotu, któremu przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, a właśnie w stosunku do takich podmiotów orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie. Podkreślono również, iż w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż "rozstrzygnięcie (zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak wyraźnego odniesienia w tym wyroku do okresu, na jaki przyznawany był status zakładu pracy chronionej nie oznacza, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sprawdzenie, czy podatnik należy do kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie ogranicza się do badania kwestii rozpoczęciai prowadzenia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz kluczowym jest ustalenie czy podatnik jest podmiotem, któremu status zakładu pracy chronionej przyznano na okres trzech lat. W opinii organu odwoławczego ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że Spółka jest podmiotem, któremu status zakładu pracy chronionej został przyznany bezterminowo wykluczyło konieczność badania sprawy w kwestii rozpoczęcia przez Spółkę i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady praworządności czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikających art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa . Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, bowiem jak ustalił w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji Spółka nie należy do wyodrębnionej grupy podatników, dla których konsekwencje wynikają z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego byłyby podstawą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W związku z tym przepisy art.72, art.73 oraz art.74 pkt 1 nie mogły w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie znajduje zastosowania w przypadku dotyczącym Spółki, zatem nie można mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przepisów Konstytucji RP regulujących kwestie obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Z tego samego względu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia innych wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy zasadniczej, tj. art.2 i art. 7 Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 pkt 1 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej wskutek ich błędnej wykładni oraz ustalenie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do nadpłaty; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, oraz zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku; naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; naruszenie przepisów prawa materialnego art. 14a ustawy z dnia08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnychw brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż decyzje o przyznaniu status zakładu pracy chronionej na czas określony jak i na czas nieokreślony wydawane są na podstawie tych samych przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wydawane decyzje, niezależnie od czasu ich obowiązywania, kształtują w identyczny sposób sytuację prawą osób prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym w szczególności w zakresie przyznanych ulg podatkowych. Strona podniosła, iż niewątpliwie przepisy prawne przyznające zakładom pracy chronionej określone przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania działań inwestycyjnych podatnika, w tym w szczególności dokonywania wydatków inwestycyjnych i wszyscy podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej niezależnie od czasu trwania decyzji przyznającej taki status, mieli prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na ich niekorzyść w sposób arbitralny, bez zapewnienia okresu przejściowego. Skarżąca wskazała, że realizacja konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych nakłada na organy państwa obowiązek takiego postępowanie w zakresie dokonywania zmian obowiązujących przepisów, aby uwzględniać słuszne interesy osób, którym te prawa przysługują. Arbitralne wprowadzenie z dniem 01 stycznia 2000r. nowych zasad dla zakładów pracy chronionej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług niewątpliwie stanowi pogwałcenie wymienionej powyżej zasady. Na poparcie swoich racji powołała się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04. Skarżąca podkreśliła, iż z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wynika, że przedmiotowe orzeczenie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, ale tych które wymienione są w orzeczeniu, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotowy wyrok jako kryterium różnicujące podmioty, do których się odnosi, nie wymienia czasu na jaki została wydana decyzja w zakresie statusu zakładu pracy chronionej. Analiza treści wskazanego orzeczenia prowadzi do wniosku, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty będzie ustalenie czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, tj. czy rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Skarżąca wskazała, iż z pewnością należy do kategorii tych podmiotów, bowiem jak wykazało postępowanie podatkowe rozpoczęła w 1999r. inwestycję długookresową na rzecz osób niepełnosprawnych. Ograniczenie stosowania cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie do podatników posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na okres 3-letni z pewnością byłoby przejawem niesprawiedliwego społecznie traktowania podmiotów, których sytuacja jest identyczna. Ustosunkowując się do powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 skarżąca podkreśla, iż sentencja tejże uchwały nie odwołuje się do kryterium terminowości przyznanej decyzji o statusie zakładu pracy chronionej. Wręcz przeciwnie Sąd stwierdził, iż podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławcze z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towaru i usług za lata 2000 - 2002 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W wyroku tym Trybunał wskazał, że ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. jej art. 14 a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. zwalniała prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100), obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 14 a , który w nowym brzmieniu dał prawo prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wprowadzona nowelizacja zmieniała zatem zasady rozliczenia podatku do towarów i usług. Do 31 grudnia 1999r. prowadzący zakład pracy chronionej zwolnieni byli (co do zasady) z wpłaty do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, natomiast od dnia 01 stycznia 2000r. kwota ta musiała zostać wpłacona a podmiotowi przysługiwało prawo do uzyskania jej zwrotu na zasadach określonych w art. 14 a cyt. ustawy. Trybunał stwierdził, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Trybunał zauważył, że na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie stawała się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe. Przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustaw z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U .Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 - zdanie drugie, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy na podstawie decyzji przyznającej status ZPChr na okres trzyletni rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do tych podmiotów odnoszą się skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W świetle powyższego decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony. Decyzją z dnia [...] 1997 r., wydaną na podstawie art.19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że skarżąca spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. W związku z rozszerzeniem działalności na nową placówkę, zostało to potwierdzone decyzją z dnia [...] 1997 r. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika natomiast wyraźnie, że dotyczy on tylko tych podmiotów, w stosunku do których wydano, na podstawie art.30 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, decyzję przyznająca status ZPChr na okres 3 lat. W rezultacie spółki nie można zaliczyć do grupy podmiotów, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. Nie zmienia tego przytaczana przez skarżącą okoliczność, że przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Powołując się na powyższy wyrok spółka nie może żądać stwierdzenia nadpłaty za lata 2000 - 2002 r. na podstawie art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem, jak zaznaczono wyżej, nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a taki w odniesieniu do skarżącej nie został wydany. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły też art.72, art.73 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiły również art. 2, art. 7 oraz art.190 ust.1 i 3 Konstytucji. Wyrok NSA (FSK 22/04), na który powołuje się skarżąca został wydany w odmiennym stanie faktycznym, w sytuacji gdy spółce został przyznany status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. Nie można również postawić organom zarzutu naruszenia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. albowiem brak było podstaw do jego zastosowania. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia podjętej decyzji. To, że organ z braku podstaw prawnych wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.