I SA/Bd 346/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił R. P. (skarżącemu) w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 28.143 zł. oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik w łącznej kwocie 3.307,00 zł Podstawą wydania decyzji było przede wszystkim stwierdzenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej łącznie o kwotę 174.016,67 zł, w wyniku ujęcia w nich wydatków dotyczących zakupów paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. K. oraz , "D." ZPChr Spółka Jawna. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez wymienione firmy zawierały niewiarygodne dane, a treść faktur nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361), wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na paliwo w wysokości 316.830,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w tej części. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej na podstawie kart drogowych przedkładanych w toku postępowania oraz notatek kierowców o trasach i przejechanych kilometrach. W przypadku nieuwzględnienia wydatków na paliwo, strona wniosła o przeprowadzenie w oparciu o przepis art 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oszacowania dochodu z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie ocenił, iż faktury sprzedaży, na których jako wystawcy widnieją wskazane firmy, nie dokumentują, ani nie potwierdzają wymienionych w nich czynności, które nie zaistniały pomiędzy wskazanymi firmami, a firmą odbiorcy. Przedmiotowe faktury miały na celu umożliwienie odbiorcy obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym A.K.organ odwoławczy podał, że postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, iż wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K. prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Podmiot ten nie posiadał z legalnego źródła paliwa i tym samym nie mógł dokonywać jego sprzedaży. Ponadto, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez A. K. ustalono, iż w analizowanym okresie wystawiał on na potrzeby wielu podmiotów gospodarczych tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, były wystawiane na zamówienie, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego A. K. nie prowadził rzetelnej działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Produkował puste faktury, które nie miały pokrycia w towarze. Czynności tych dokonywał na potrzeby podmiotów gospodarczych (w tym firmy skarżącego). Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., skazujący A.K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące roku 2007. Organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że skarżący sprawdzał rzetelnie wiarygodność kontrahenta i nie mógł wiedzieć o nielegalnych jego działaniach, pomimo dochowania należytej staranności. Z wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika wprawdzie, że kontrahent przedłożył stronie różne dokumenty rejestracyjne - REGON, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto składał on deklaracje VAT - 7 od kwietnia do czerwca 2008 roku, złożył zeznanie roczne za 2008 rok PIT-36L, a dopiero od czerwca 2010 roku przesłał być czynnym podatnikiem VAT. W tym kontekście organ wskazał jednak na zeznania skarżącego, który stwierdził "mnie interesowała tylko dostawa paliwa, faktura i zapłata". Dyrektor wskazał ponadto, że podatnik nie sprawdził czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami. Jednocześnie A. K., ani dostawcy których on wskazał nie posiadali odpowiednich pojazdów do przewozu paliw płynnych. Organ za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty stawiane przez w kwestii ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie transakcji z Firmą Handlowo - Usługową "D." Spółka Jawna ZPChr. Wskazano, że w 2008 roku podatnik zaewidencjonował 20 faktur VAT wystawionych przez Spółkę "D." na łączną kwotę 32.002,01 zł z tytułu zakupu oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych na wniosek organu podatkowego czynności sprawdzających w Spółce "D." Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.potwierdził jedynie 5 transakcji, które udokumentowane zostały fakturami VAT w łącznej kwocie 8.945,34 zł netto. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Spółki "D." o udzielenie informacji czy Spółka posiada w swojej dokumentacji pozostałe, zaewidencjonowane przez stronę faktury. W odpowiedzi na powyższe Spółka "D." poinformowała, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione na rzecz firmy skarżącego , co potwierdza sporządzony przez spółkę wykaz faktur i nabywców oraz kserokopie faktur. Organ dokonał porównania zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego z dokumentami podmiotów wskazanych jako nabywcy na kopiach faktur wystawionych przez "D.". Stwierdzono, że dokumenty te posiadają podobną szatę graficzną, jednakże różnią się kilkoma elementami, m. in.: danymi nabywcy, numerem rejestracyjnym pojazdu do którego tankowane było paliwo, podpisem wystawcy faktury, drukowanymi danymi osób upoważnionych do odbioru faktury, adnotacją o udzielonym rabacie. Wszystkie faktury zostały wystawione przy użyciu tej samej czcionki, mają ten sam układ graficzny, w tym samym miejscu podają numer rejestracyjny pojazdu do którego tankowane jest paliwo. Pomimo różnych podpisów wystawcy faktury jako wystawiający zawsze widnieje J.D.. Pieczątka spółki jest identyczna, przystawiana w tym samym miejscu. Organ ustalił, że J.D.został dyscyplinarnie zwolniony ze Spółki "D." za popełnianie przestępstwa polegającego na wystawieniu faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem Spółka Jawna "D." nie dokonała faktycznej sprzedaży oleju napędowego, co bezsprzecznie potwierdzają dokumenty przedstawione przez Spółkę "D." oraz jej faktycznych kontrahentów, a także zeznania świadków, tj. Grzegorza D., G. S., M.K.l, J.C. oraz M.D.. Faktury te należy zatem uznać za fikcyjne zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym, a ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kwota 23.056,67 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, ze proceder dokonywania pozornych transakcji był znaczący w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikami były: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. K., Firma Handlowo - Usługowa "D." Spółka Jawna, które zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT m.in. na rzecz firmy skarżącego. Odnosząc się wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na podstawie kart drogowych oraz notatek kierowców o trasach i przejechanych kilometrach organ wskazał, iż o posiadaniu takich notatek w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatnik nie wspomniał. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 roku zeznał: "Nie dokonywałem obliczeń zużycia paliwa dla posiadanych pojazdów". Zapytany czy dokonywał analizy zużycia oleju napędowego w stosunku do wielkości osiągniętego obrotu odpowiedział: "Nie, takiej analizy nie dokonywałem". W konsekwencji zdaniem Dyrektora przedstawiony argument pozostaje w sprzeczności z informacjami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania. Organ wyjaśnił przy tym, że nie podważa samego faktu zakupu i posiadania przez podatnika paliwa, które wykorzystywane było w działalności, tylko stoi na stanowisku, iż okoliczność zużycia paliwa w celu napędu środka transportu nie przesądza o tym, iż paliwo pochodziło od kontrahenta wymienionego na fakturach, ani nawet o tym, iż zostało nabyte odpłatnie. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny przepisu art. 24b oraz art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podał, że literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego w opinii organu odwoławczego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem niekwestionowanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R. P. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie : - art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K.A. oraz Firmy Handlowo - Usługowej "D." Spółka Jawna; - art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że zakwestionowana transakcje zakupu paliwa mogły zostać faktycznie dokonane; - art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odstąpienie od szacowania kosztów, w następstwie czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym odstąpienia od zasady opodatkowania dochodu; - art 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie zastosowania normy nakazującej organowi podatkowemu odmówienia księgom podatkowym przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym, kiedy są one w ich ocenie prowadzone wadliwie i nierzetelnie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony - wbrew zasadzie "in dubio pro tributari", która to zasada ma swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa; - zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej, który wskazuje na zużycie paliwa; - zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, iż nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego; - zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika, a nie jego samego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w celu ustalenia stanu faktycznego oparł się m.in. na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w związku z przeprowadzonym postępowaniem wobec Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego A. K.z siedzibą w K.gdzie A.K., który miał prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Działalność tę miał prowadzić na Stacji Paliw w S. przy ul. P.. Z dokumentacji A. K. wynikało, iż jego dostawcą w analizowanym okresie był jeden podmiot. A. K.wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które u nabywców tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego, a także obciążać koszty prowadzonej działalności. Głównym źródłem poczynionych ustaleń były materiały - protokoły odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych z kontrahentami przez A. K. oraz jego pracownika pozyskane na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. z Wydziału Dochodzeniowo - Śledczego. Z treści zarejestrowanych rozmów wynika, iż kontrahenci kupowali od A. K. "puste faktury". Z zarejestrowanych rozmów z telefonu pracownika A. K. – J.Z. wynika, że również skarżący nabywał "puste faktury". W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia [...] na stronach 33-35 organ podatkowy opisał szczegółowo okoliczności dokonywanych zamówień "pustych faktur". W wydanych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] oraz prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stwierdzono, iż A. K. nie prowadził rzetelnej działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Wystawiał puste faktury, które nie miały pokrycia w towarze. W odniesieniu do K. został sporządzony akt oskarżenia i Sąd Rejonowy w K. wyrokiem z dnia 27 września 2011 roku Sygn. akt [...] uznał go winnym popełnienia czynu, tj. przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks i skazał na karę pozbawienia wolności. A. K.został skazany w postępowaniu karnym, między innymi za rozliczenia podatkowe dotyczące 2008 roku. Powołany wyrok jest prawomocny. W zakresie transakcji z Firmą Handlowo - Usługową "D." Spółka Jawna ZPChr, w wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., ustalono, że kontrahent potwierdził jedynie kilka z 15 transakcji, które udokumentowane zostały fakturami VAT w łącznej kwocie 8.945,34 zł netto. Spółka "D." poinformowała, że pozostałe faktury nie zostały wystawione na rzecz skarżącego. Faktury o tych samych numerach zostały wystawione de facto na inne podmioty. Faktury jakimi posługiwał się skarżący dublowały je. Pomimo różnych podpisów wystawcy faktury jako wystawiający zawsze widnieje J.D., który został dyscyplinarnie zwolniony ze Spółki "D." za popełnianie przestępstwa polegającego na wystawieniu faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Wystawiał on je bez faktycznego obrotu, co wynika ze zgodności stanu paliwa nabytego i sprzedanego przez D. (zeznania G. D., J.C. oraz M.D.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012, poz. 361 j.t.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. WSA wyjaśnia, że przepis ten nie uzależnia kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu od innych cech niż tam wymienione. Oczywistym jest w systemie prawa polskiego, że nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu w obrocie uznanym przez prawo podatkowe, działania którego myślą przewodnią jest wprowadzenie do obrotu nielegalnego towaru. Nie można jednak z drugiej strony nakładać podatku na podatnika, karząc go niejako za działania oszustów na rynku. Oznacza to, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny sytuacji z zachowaniem powyższej wykładni. W przekonaniu WSA, organ wykazał, że podatnik nie tylko korzystał z paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, ale również z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem. Odniesiono się również do tego, że przynajmniej mógł zdawać sobie sprawę z charakteru działań kontrahentów. W przekonaniu WSA podatnik w 2008r. korzystał zarówno z paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, co wynika z tego, że świadczył usługi transportu, jak również z faktur nie obejmujących rzeczywistego obrotu paliwem. Zdaniem Sądu, brak świadomości, o jakim pisze skarżący, mógł jedynie dotyczyć konsekwencji, jakie niosły jego działania. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. na pytanie, czy strona sprawdzała swoich kontrahentów pod względem zarejestrowania we właściwych urzędach, skarżący zeznał, że sprawdzał firmę K.. Jednak z materiału wynika, że sprawdzał tylko te firmy, które były zarejestrowane. Sąd z urzędu wie, że nie weryfikował innych firm, od których dokonywał zakupu paliwa w 2007r. Zatem czynił to tylko jeśli było wygodne dla ewentualnej kontroli. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swoich dostawców oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej, co stwierdził podczas przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. Zebrany przez organ materiał jasno wpisuje działania podatnika w obraz kogoś, komu zysk przesłonił realną ocenę sytuacji, jaka miała miejsce w tym czasie na rynku paliw. Nielegalny obrót tym towarem był już oczywisty od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej i tłumaczenie podatnika, że mógł o tym nie wiedzieć należało uznać za fikcję. Podatnik z własnego wyboru korzystał z paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Śledząc jego poczynania w roku 2007 (I SA/Bd 345/13) niewątpliwie widać, że jego poczynania są coraz śmielsze w tym, by czerpać zyski przy okazji tego procederu. Zakup nielegalnego źródła łączy się tu z zakupem "pustych faktur". W ocenie Sądu wybiórcze sprawdzanie firm, korzystanie z nielegalnie wystawianych faktur dyskwalifikuje jego prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zatem skarżący nie miał prawa do skorzystania z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Konsekwentnie za niezasadne Sąd uznaje pozostałe zarzuty, tj. niewłaściwego zastosowania art. 24 ust.1 ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, iż zakwestionowane transakcje zakupu paliwa mogły zostać faktycznie dokonane. Chodzi przecież nie o jakie bądź transakcje, ale te dokładnie wypisane na fakturze. Nie jest zasadnym zarzut naruszenie przepisu art. 9 ust.1 i ust.2 ustawy poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów, gdyż wyklucza to, ustalenie, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska