I SA/Bd 349/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., od stycznia do września 2005 r. i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Uzasadniając wydane postanowienie organ wskazał, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, nadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili wydania postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i 3 w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie mimo, że art. 239b tej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie na mocy art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; naruszenie art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przed doręczeniem stronie decyzji objętej zaskarżonym postanowieniem, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w zakresie nim objętym. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazując na przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w pkt 1 i 4 tego przepisu, albowiem organ pierwszej instancji prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. w zakresie innych należności pieniężnych, tj. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2004 r. oraz od lipca do listopada 2004 r. w wysokości [...] zł oraz z dnia [...] r. w zakresie innych należności pieniężnych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2004 r. w wysokości [...] zł. Ponadto, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., na moment wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż 3 miesiące. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, nie licząc należnych odsetek za zwłokę. Zgodnie ze złożonymi za te okresy deklaracjami VAT-7, podatnik dokonał wpłaty podatku VAT na kwotę [...] zł, zatem pozostaje jeszcze do zapłaty kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W świetle zaistnienia powołanych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na wysokość kwoty pozostającej do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie, wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Zasadne było zatem wydanie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i 3 w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie, wbrew zapisowi art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz zarzutu naruszenia art. 6 cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie organ wskazał, że do wykonania decyzji organu podatkowego, doręczonej po dniu 01 stycznia 2009 r. zastosowanie mają nowe przepisy, wprowadzone ustawą zmieniającą w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ pierwszej instancji miał prawo zastosować art. 239b cyt. Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, aby utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, skutkować mogło zaistnieniem przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 cyt. Ordynacji podatkowej, co strona podnosiła w zażaleniu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom przedawnionym, organ wskazał, że decyzja określająca kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2004 r., od stycznia 2005 r. do września 2005 r. i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. i również w tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Doręczenie decyzji w dniu 03 stycznia 2011 r., podczas gdy termin upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., nie skutkowało brakiem możliwości wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Organ stwierdził, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności została już wydana, a jednocześnie nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla wydania postanowienia najistotniejsze było, ażeby okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, co wynika z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zostało to spełnione – [...] r. zostało wydane postanowienie, a termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za miesiąc listopad 2005 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej zawieszeniu z dniem 31 grudnia 2010 r., bowiem w tym dniu Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za te okresy. Organ podał, że zaskarżone postanowienie należało natomiast uchylić w części, dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzyć w tym zakresie postępowanie, albowiem rygor natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, iż nie można stosować omawianej instytucji wobec decyzji administracyjnej, która takiego obowiązku nie nakłada. Tym samym nie jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w zakresie którego określono jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie; art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz § 2 i 3 w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie mimo, że art. 239b tej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie na mocy art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; art. 6 powołanej ustawy zmieniającej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez jego rozszerzającą interpretację. Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu sprzed wprowadzenia ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] r., zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym, zakończonym protokołem podpisanym i doręczonym stronie w dniu 14 listopada 2006 r., a co za tym idzie, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym art. 6 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, przepis art. 239b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy zmieniającej, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, w opinii strony, utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, skutkuje obarczeniem postanowień organów obu instancji wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że na mocy art. 9 ustawy zmieniającej, stosowanie przepisu art. 6 przywołanej ustawy, ogranicza się jedynie do decyzji doręczonych przed dniem 01 stycznia 2009 r., skarżący uznał je za daleko idącą nadinterpretację przepisów prawa. Twierdzenie to, wynika wprost z treści art. 6 i 9 ustawy zmieniającej. Przepis art. 6 niniejszej ustawy wskazuje, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tymczasem, zastosowanie przepisu art. 9 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ogranicza się do etapu wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja czy postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż do niniejszej sprawy ma zastosowanie przepis art. 239 b Op. po zmianie dokonanej ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). czy tez należy stosować przepisy dotychczasowe - zgodnie z art. 6 ustawy nowelizującej, który stanowi, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd stanowisko strony, iż należy stosować przepisy dotychczasowe uważa za chybione. Pełnomocnik strony pominął bowiem przepis art. 9 ustawy nowelizującej zgodnie z którym : do wykonania decyzji doręczonych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy znowelizowane. Porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Op 34/10, w którym Sąd ten sformułował następującą tezę, którą skład orzekający w sprawie w pełni podziela , a mianowicie : " Art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazuje, że do wykonania decyzji doręczonych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy znowelizowane " A zatem należy przyznać rację organowi, ze przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do generalnych regulacji art. 6 ustawy zmieniającej i celem było umożliwienie kontynuacji wykonania decyzji podatkowych. Skoro decyzja została doręczona w dniu 3 stycznia 2011 r. a zatem po 1 stycznia 2009 r. to należy stosować przepisy nowe tj. art. 239 b Zatem rola Sądu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe miały prawo nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzją organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym stosownie do art. 239 b § 2 O.p. organ podatkowy może zastosować jedną z enumeratywnie wymienionych w § 1 art. 239 b przesłanek o charakterze rozłącznym, tutaj przesłankę określoną w pkt 4 § 1 art. 239 b w przypadku, gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 239 b § 1 – 2 dla nadania rygoru ww. decyzji konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek ustawowych. Art. 239b. § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika z ustaleń organu wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie 3 tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu VAT za okres od stycznia do maja 2004 r. oraz od lipca do listopada 2004r. –[...] zł. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. – [...] zł. Ponadto skoro przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. a do przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2010 r. pozostało mniej niż 3 miesiące to spełniona została przesłanka, o której mowa w pkt 4 wskazanego przepisu § 1. Wskazując na kwotę zadłużenia ([...] zł liczona bez odsetek za rok 2004) za uzasadnione należy uznać twierdzenie organu, że i przedmiotowe zadłużenie nie zostanie spełnione. A zatem należy stwierdzić, że organ uprawdopodobnił spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239 b § 2 . Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski