I SA/Bd 35/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej B.-P. na uchwałę Rady Gminy D. C. z dnia [...] nr [...] przedmiocie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność par. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały , 2. określa, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1, I SA/Bd 35/11 UZASADNIENIE Rada Gminy Dąbrowa Chełmińska w dniu 30 października 2009r. podjęła uchwałę nr XXVIII/226/09 w sprawie określenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną uchwały podano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.). Powyższy akt prawa miejscowego został zaskarżony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przez Prokuratora Rejonowego B.-P. w B.y. W skardze, Prokurator zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wniósł o stwierdzenie nieważności § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały. Zgodnie z powyższym zwalnia się od podatku od nieruchomości powierzchnię powyżej 15 m2 w budynkach gospodarczych stanowiących własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym lub renty strukturalne oraz powierzchnię powyżej 15 m2 w budynkach gospodarczych stanowiących własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przed nabyciem prawa do świadczenia prowadzili działalność gospodarczą w tych budynkach. W ocenie Prokuratora powyższe zwolnienia mają charakter zwolnień mieszanych, tj. podmiotowo-przedmiotowych, albowiem wyraźnie określają podmiot do którego kierowane jest zwolnienie, wskazując osoby fizyczne, dla których jedynym źródłem utrzymania jest renta lub emerytura, jak i wskazują przedmiot podlegający zwolnieniu, czyli powierzchnię i rodzaj budynków. Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy ma prawo do wprowadzania w drodze uchwały zwolnień jedynie o charakterze przedmiotowym. Na poparcie swojej argumentacji Prokurator powołał orzecznictwo sadów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Rada Dąbrowa Chełmińska wniosła o oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona uchwała została podjęta zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest zgodna z obowiązującym prawem miejscowym. Zdaniem Rady zwolnienie określone w uchwale było przedmiotowe (powyżej 15 m2), a dalsze zapisy jedynie precyzowały, o jakie nieruchomości faktycznie chodzi. Bez tego określenia nie można byłoby precyzyjne wskazać przedmiotu zwolnienia. Organ podkreślił, że Prokurator oparł się w skardze głównie na orzecznictwie sądowym. W ocenie Rady natomiast nie można wyrazić zgody na uchylenie już opublikowanego, przyjętego przez Regionalna Izbę Obrachunkową i zastosowanego prawa miejscowego jedynie w oparciu o orzecznictwo. Uznanie uchwały za nieważną podważy zaufanie podatników, co do kompetencji uchwałodawczy a także naruszy zasadę prawa nabytego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. t.j. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od budynków lub ich części. Stosownie do ust. 3 tego przepisu przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2), rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Ustawodawca wskazał zatem kryteria, w oparciu o które powinna być określona wysokość stawek. W przypadku przepisów, które zawierają wyliczenia niewyczerpujące, trzeba mieć na względzie, iż kryteria inne niż wymienione w przepisie powinny być adekwatne do tych, które zostały w nim wymienione. Niewątpliwie kryteria, na które wskazał ustawodawca w omawianym przepisie, tj. lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków odnoszą się do budynków, a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryterium. Spór w sprawie dotyczy § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 uchwały nr XXVIII/226/09 Rady Gminy Dąbrowa Chełmińska z dnia 30 października 2009r., gdzie określono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości powierzchnię powyżej 15 m2 w budynkach gospodarczych stanowiących własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym lub renty strukturalne oraz powierzchnię powyżej 15 m2 w budynkach gospodarczych stanowiących własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przed nabyciem prawa do świadczenia prowadzili działalność gospodarczą w tych budynkach. Należy zgodzić się ze skarżącym, że powyższe zwolnienie ma charakter mieszany podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Trzeba też mieć na uwadze, że podane w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryteria zróżnicowania stawek podatku wskazują, iż wolą ustawodawcy jest, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości budynku (lokalizacja, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków) lub przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, co należy postrzegać nie inaczej, jak konieczność przyjęcia takiego czynnika, który doprowadzi do tego, aby podatek był relatywny względem przedmiotu opodatkowania. Kryterium zróżnicowania stawek podatku według statusu właścicieli nie jest determinantem osiągnięcia takiego celu. Rada Gminy może różnicować stawki podatku dla poszczególnych rodzajów budynków według kryterium wskazanego w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo innego, ale adekwatnego do określonego w tym przepisie. Sporne zwolnienia podatkowe obejmują określoną w uchwale powierzchnię w budynkach gospodarczych, a adresowane jest do rencistów i emerytów, spełniających dodatkowe warunki w tej uchwale wskazane. Zatem w badanej uchwale fakt zwolnienia z podatku budynków gospodarczych (przedmiot) został ściśle połączony z cechami podatników (podmiot). Na marginesie Sąd wskazuje, że argument twórcy uchwały, iż była ona przedmiotem oceny Regionalnej Izby Obrachunkowej, nie przesądza o losie skargi w niniejszym postępowaniu. Oba bowiem tryby kontroli uchwały są niezależne i nie mają wiążącego dla siebie oddziaływania. Nie do przyjęcia jest także zaprezentowany przez Radę Gminy tok rozumowania, iż nie jest wskazanym zmiana uchwały w trakcie jej stosowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, uzasadnione pozostaje stanowisko, że kwestionowane zapisy zaskarżonej uchwały istotnie naruszają granice upoważnienia ustawowego zakreślone w art. 7 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym art. 32 i 217 Konstytucji RP. Skutkuje to stwierdzeniem nieważności uchwały, we wskazanym w skardze zakresie, na podstawie art. 147 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona uchwała we wskazanym zakresie nie może być wykonana. U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski