I SA/Bd 352/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. " M." w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010r. którą określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r., wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. W ramach ww. postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r. W wyniku stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] marca 2009 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie zasady neutralności podatku, przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 i art. 263 § 3 w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej a także art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., Nr [...], organ podatkowy drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W B. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w wysokości [...] zł, wskazując na naruszenie art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póź. 535 ze zm.) związku z § 14ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) oraz art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i lit. c ww. ustawy. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] lipca 2010 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi zawyżenie w rozliczeniu za miesiąc [...] 2005 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z uwagi na przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu nabycia dostaw energii, odprowadzenia ścieków i wywozu nieczystości. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, na których jako wystawca widnieje spółka [...] z siedzibą w G. Jednocześnie uznano, iż w rozliczeniu za [...] 2005 r. nie powstał u Strony obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych na rzecz ww. podmiotu w wysokości [...] zł. Z uwagi zaś na fakt wprowadzenia do obrotu faktur wystawionych dla spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem, że w [...] 2005 r. spółka [...] istniała i prowadziła działalność gospodarczą. Strona zakwestionowała zaskarżoną decyzję w części dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych ze spółką [...], podnosząc zarzut naruszenia fundamentalnej zasady na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady neutralności oraz zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Jej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie zarzucono niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji winien był zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W uzasadnieniu złożonego odwołania podkreślono, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało z naruszeniem wszelkich reguł wskazanych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony ustalenia, że spółka [...] nie prowadziła i nie istniała w [...] 2005 r. poczyniono w wyniku rażąco jednostronnej, wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego. Przy czym zdaniem Spółki ustalenia te nie znajdują żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego wywiedziono także o rzekomej świadomości Spółki [...] co do uczestnictwa w obrocie fakturami z podmiotem nieistniejącym. W opinii Strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest chaotyczne, a opis podejmowanych w sprawie czynności przemieszany jest z ustaleniami, przez co nie sposób zrozumieć wniosków organu pierwszej instancji. Niezrozumiałym także jest, w ocenie Strony, wskazanie przez organ pierwszej instancji na związanie się ustaleniami dokonanymi w decyzji wydanej wobec spółki [...], z której wynika, że spółka ta nie istniała już od początku 2005 r. Strona nie negując istnienia takiej decyzji w obrocie prawnym zauważa jednak, że związanie takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Poza tym zwraca uwagę, że decyzja ta została wydana w czasie, gdy organ miał wiedzę o niemożności ustalenia zarządu kontrolowanej spółki, mimo to nie zawiadomił o tym sądu rejestrowego, pozbawiając spółkę możliwości ustalenia dla niej kuratora w celu zapewnienia spółce reprezentacji i obrony jej praw. Powoływanie się zatem obecnie na ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec spółki [...] nie może odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że Strona wskazuje dowody, które przeczą ustaleniom dokonanym w tamtej sprawie. Strona konsekwentnie podkreśla, że postępowanie w jej sprawie dotyczy [...] 2005 r., stąd też istotą było ustalenie, czy spółka [...] istniała i prowadziła działalność co najmniej do [...] 2005 r. włącznie. W ocenie Strony organ pierwszej instancji dopuścił się również oczywistej manipulacji twierdząc, że spółka [...] miała świadomość nieistnienia spółki [...], czego dowodem ma być fakt, że spółka [...] nie dostarczała dowodów, że płaciła VAT na właściwy rachunek urzędu skarbowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że Strona żądała potwierdzenia składania deklaracji VAT - 7 do właściwego urzędu skarbowego oraz uiszczenia podatku, o ile powstawał obowiązek, co miało być przejawem jej staranności i upewnieniem, że współpracuje z podatnikiem podatku VAT, pomimo, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania wypełniania obowiązków publicznoprawnych przez kontrahenta. Strona zwraca uwagę, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka [...] w latach 2005-2006 składała cały szereg dokumentów, w tym PIT-4, zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego oraz deklaracje rozliczeniowe za ten okres, w tym deklaracje VAT-7, które zostały złożone za cały 2005 r. Zdaniem Strony fakt, że w toku postępowania prowadzonego w 2007 r. i latach następnych wobec spółki [...] organ pierwszej instancji nie mógł zweryfikować deklaracji VAT - 7 z dokumentami źródłowymi, w żadnym razie nie może obciążać spółki [...]. Co istotne, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kontrolą rozliczeń spółki [...] w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r., uznać należy, że powielanie ustaleń poczynionych w sprawie innego podatnika, bez odniesienia ich do materiału zgromadzonego i odnoszącego się do okresu kontrolowanego w spółce [...], nie jest uzasadnione. W opinii Strony bez znaczenia dla organu pierwszej instancji pozostaje także fakt, że w 2005 r. spółkę [...] kontrolował ZUS i Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. Zdaniem strony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, oraz mając na uwadze obowiązujące organ podatkowy obowiązki wynikające z przepisów prawa, należy założyć, że gdyby czynności kontrolne przeprowadzenie przez ZUS i urząd skarbowy wskazywały na to, że spółka [...] nie istnieje i jedynie "tworzy pozory" swojej działalności, to niewątpliwie już w 2005 r. podjęto by stosowne działania zapobiegawcze, co jednak nie miało miejsca. Strona podniosła również, że zastosowane w sprawie przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005 r. zostały uchylone i przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a).- Wskazując na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Strona zwróciła uwagę, że zabieg ten podyktowany był faktem, że pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w przepisach rangi rozporządzenia zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją. Zdaniem Strony nie można zatem pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie przepisów prawa niezgodnych z Konstytucją. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w T. przy ul. S. pod firmą [...]. Jednym z kontrahentów Spółki, zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, była spółka [...] z siedzibą w G. W oparciu o szczegółową analizę włączonego do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego oraz prawomocną decyzję z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał spółkę [...] za podmiot fikcyjny, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazana spółka w okresie od [...] 2005 r. do [...] 2006 r., pomimo składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla Strony konsekwencją ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego było zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. W konsekwencji Spółka [...] nie mogła dokonać na rzecz spółki [...] czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyniku weryfikacji dokumentacji dotyczącej spółki [...], znajdującej się w Sądzie Rejonowym w G., Wydział VIII Gospodarczy KRS, ustalono między innymi, iż adres G. w okresie objętym niniejszym postępowaniem był wskazany zarówno jako adres siedziby spółki [...], jak i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres prowadzenia rachunkowości. Jak podkreślił organ istotne jest także to, że Spółka [...] nie zgłaszała żadnych innych adresów wykonywania działalności gospodarczej. Niemniej w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, by w tym okresie spółka [...] wykonywała jakiekolwiek czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w T. przy ul. S. (pomimo braku aktualizacji danych rejestrowych), brak jest też dowodów świadczących o prowadzeniu przez spółkę [...] działalności gospodarczej w G. Organ wskazał ponadto, iż pod adresem wskazanym jako siedziba spółki [...] – G., nie podejmowano korespondencji w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu, jak też nie odbierano tam korespondencji wysyłanej przez inne organy, i to także w okresie poprzedzającym miesiąc objęty niniejszym postępowaniem. Odnośnie twierdzenia Strony, jakoby przeprowadzona w siedzibie spółki [...] w G. przez Pomorski Urząd Skarbowy w G. kontrola podatkowa miała potwierdzać rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. spółkę podkreślono, iż zakres ww. kontroli, przeprowadzonej z udziałem pełnomocnika spółki [...], zakończonej podpisaniem protokołu w dniu [...] listopada 2005r., obejmował jedynie kontrolę danych rejestrowych spółki [...]. Kontrolą natomiast nie była objęta prawidłowość rozliczeń podatkowych wskazanej spółki, co więcej kontrola ta, wbrew twierdzeniu Strony, została przeprowadzona w siedzibie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., nie zaś w siedzibie spółki [...]. Dalej wskazano, że w przedmiotowym okresie adres w T. przy ul. S. był miejscem prowadzenia działalności lub siedziby firm: [...] [...] oraz de facto wyłącznie formalnie spółki [...]. Pomiędzy tymi podmiotami, w ocenie organu, ponad wszelką wątpliwość występowały powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym, które zostały szczegółowo opisane na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Zaś historyczne, ujęcie wskazanych wyżej powiązań jest zdaniem organu odwoławczego bardziej czytelne, bowiem obrazuje w sposób nie budzący żadnych wątpliwości "migrację" Pana C. W., Pani E. W., Pani M. W. i Pana R. S. z jednoczesnym wskazaniem czasookresu i zakresu pełnionych funkcji. Zatem kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uznano, iż powiązania występujące pomiędzy pełnomocnikiem Spółki [...] - Panem R. S. a Panem C. W. - prezesem spółki [...] w [...] 2005 r., stanowią także jeden z dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze działalności spółki [...] przynajmniej już od sierpnia 2004 r. Analizując bowiem szczegółowo materiał dowodowy organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że to za wolą i wiedzą tych właśnie osób powstała w 1997 r. spółka [...], przekształcona następnie w spółkę [...]. Niemożliwym zatem jest, zdaniem organu, by osoba zarządzająca spółką [...], prowadzącą działalność w T. przy ul. S., nie zdawała sobie sprawy przynajmniej od sierpnia 2004 r., że spółka [...] istnieje jedynie "formalnie" tym bardziej, że w przedmiotowym okresie, osobami tymi są niewątpliwie Pan C. W. oraz reprezentujący spółkę [...] - Pan R. ST., od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. prezes zarządu spółki [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. również analiza znajdujących się w aktach sprawy zeznań pracowników, wykonujących pracę w T. przy ul. S., formalnie zatrudnionych w spółce [...], poza kwestią, że pod ww. adresem rzeczywiście były świadczone usługi, nie wyjaśnia jaki podmiot faktycznie je świadczył. Ponadto fakt, że na umowach o pracę, czy świadectwach pracy widnieje pieczątka spółki [...] nie świadczy, zdaniem organu, o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez tę spółkę w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, a z punktu widzenia pozostałych dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, podzielono zdanie organu pierwszej instancji, iż dokumenty te miały na celu jedynie uprawdopodobnić faktycznie istnienie spółki. Tym samym za nieuprawnione uznano zawarte w odwołaniu twierdzenia, odnośnie wykonywania w przedmiotowym okresie przez spółkę "[...]" czynności opodatkowanych zarówno w G., jak i w T. przy ul. S., bowiem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy bez wątpienia przeczy stawianej przez Stronę tezie. Końcowo podkreślono iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował w toku prowadzonego postępowania faktu świadczenia usług w T. przy ul. S., ale ustalił, i to ponad wszelką wątpliwość, iż zakwestionowanych usług nie świadczyła spółka [...], z tego też względu zeznania zwłaszcza pracowników świadczących pracę w T. i na polach w G. pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem oni rzeczywiście swoje obowiązki wykonywali, chociaż nader często nie otrzymywali w ogóle, albo z opóźnieniem, należne im wynagrodzenie. Ten fakt potwierdzają generalnie dowody przekazane przy pismach z dnia [...] lutego 2011 r., Nr [...] i z dnia [...] lutego 2011 r., Nr [...], przez Państwową Inspekcję Pracy odpowiednio Okręgowy Inspektorat Pracy Oddział w S. i Okręgowy Inspektorat Pracy w B. Trudno natomiast z faktu przeprowadzonych w zakładzie w T. przy ul. S. przez Państwową Inspekcję Pracy czynności wywieść, że skoro przeprowadzone były kontrole, to świadczą one jednoznacznie o tym, że spółka [...] rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Kontroli tej bowiem podlegał fakt wypełniania przez pracodawcę obowiązków względem pracowników. Wskazano, iż organ podatkowy nie neguje, że przekazane przez Państwową Inspekcję Pracy protokoły mają walor dokumentu urzędowego, co Strona podkreśla w piśmie z dnia [...] marca 2011 r., zauważa jednakże, że z protokołów tych nie można wywieść okoliczności, których stara się dowieść Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnia również, że organ pierwszej instancji nie negował prawnej możliwości tzw. poddzierżawy zwrotnej. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ ten stwierdził, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, by po [...] marca 2005 r., kiedy to spółka [...] zawarła w formie aktu notarialnego umowę ze spółką [...] na dzierżawę nieruchomości położonej w T. przy ul. S., zawarta została pomiędzy tymi podmiotami zwrotna umowa poddzierżawy, dająca tytuł prawny Stronie do dokonania dalszej dzierżawy na rzecz spółki [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że działalność pomiędzy Stroną oraz spółką [...] de facto sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W tym miejscu wskazano na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem przywołanego artykułu-prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest bowiem wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwzględnym, ponieważ ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, w tym wskazanych w mającym zastosowanie w przedmiotowym stanie prawnym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który w konsekwencji nie płaci formalnie zadeklarowanego podatku. W związku z tym nie można uznać za prawidłowe faktur, mogących stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, wystawionych przez taki podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, których Strona nie zakwestionowała, a dotyczących przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie swojego interesu prawnego poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje spółka [...] w związku z uznaniem, że transakcje pomiędzy stronami wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: * art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez określenie] wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra] Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy] o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatki mogą być nakładane jedynie w drodze ustawy, * art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpującą, niewnikliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, która wykroczyła poza zakres oceny swobodnej, w wyniku czego doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że spółka [...] została uznana za podmiot fikcyjny, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, składający co prawda w okresie od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. deklaracje VAT-7, jednakże w rzeczywistości spółka ta nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak w ocenie Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajduje uzasadnienia, bowiem zawarcie uregulowań wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego w akcie podustawowym (rozporządzeniu) jest niezgodne z Konstytucją RP, co potwierdził sam ustawodawca, przenosząc z dniem 1 czerwca 2005r. ww. uregulowanie prawne z rozporządzenia do art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie zachodzą także przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak chociażby ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że odmówienie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony jest możliwe tylko wtedy, gdy stronie została wykazana świadomość działania w procederze sprzecznym z prawem. Pominięcie analizy tego zagadnienia godziłoby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, który obciąża konsumpcję, a nie podmioty, które nie są ostatecznymi odbiorcami dóbr i usług. Skarżąca podkreśliła, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym przywilejem dla podatnika, lecz jego fundamentalnym prawem, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zatem dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, również stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Zaś fakt ten musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Skarżąca zwróciła także uwagę, że w niniejszej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do pojęcia "podmiotu nieistniejącego". Podkreśliła, że w doktrynie przyjmuje się, iż jest to taki podmiot, który nie istnieje w momencie dokonania transakcji. Zaś za podatnika uznaje się każdy podmiot spełniający kryteria określone w art. 15 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zatem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a status podatnika ma charakter obiektywny i nie jest uzależniony od formalnego uznania go przez organy podatkowe, czy złożenia wymaganych prawem dokumentów rejestracyjnych. Wskazując z kolei na orzecznictwo podkreśliła, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli podmiot, który nie ma rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze. Zdaniem Skarżącej kwalifikację taką wyklucza ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) oraz, że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe z uwagi na zasadę neutralności. Uwzględniając zatem stanowisko doktryny i judykatury nie można przypisać spółce [...] przymiotu fikcyjności. Nie można bowiem czynić spółce zarzutu z faktu, że nie prowadzi działalności w miejscu swojej siedziby, tj. pod adresem G.. Skarżąca za nieuprawnione uznaje twierdzenie, że o fikcyjności spółki [...] ma świadczyć niezłożenie deklaracji VAT-7 za [...] i [...] 2006 r. w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli było rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2005 r., co czyni bezprawnym wskazywanie jako dowodu faktu niezłożenia deklaracji VAT-7 za dwa ostatnie miesiące 2006r. Zdaniem Skarżącej dla równowagi organ powinien odnieść się do faktu składania przez spółkę [...] deklaracji VAT-7 za cały 2005 r. i pierwsze 10 miesięcy 2006 r., ale przede wszystkim na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia logicznego wywodu i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy niezłożeniem deklaracji za listopad i grudzień 2006 r. a nieistnieniem spółki [...] w 2005 r. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że fakt przeprowadzenia w spółce [...] czynności kontrolnych przez Państwową Inspekcję Pracy nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o prowadzeniu przez te spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że na okoliczność kontroli zostały przez jednostkę kontrolującą sporządzone odpowiednie pisma, wyczerpujące pojęcie dokumentu urzędowego. W ocenie Skarżącej istotne znaczenie dla sprawy ma również kwestia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami [...] i [...], które w przedmiotowym okresie nie istniały, bowiem Pan R. S. nigdy nie łączył funkcji w zarządach powołanych spółek. W zarządzie spółki [...] był do [...] grudnia 2003 r., a funkcję zadzie spółki [...] objął prawie dwa lata później. Z kolei Pan T. M., członkiem zarządu spółki [...] od [...] grudnia 2003 r., nie pełnił żadnych funkcji półce [...], nie był także jej wspólnikiem. Podobne powiązania nie zachodzą także między spółkami [...] i [...]. Również spółka [...] nie była udziałowcem spółki [...] w okresie objętym kontrolą. Zdaniem Skarżącej historyczne powiązania nie mają znaczenia, a sam fakt ich istnienia nie może być dowodem na poparcie tezy o fikcyjności spółki [...] w [...] 2005 r. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe obu instancji zdają się zapominać, że przedmiotem kontroli był jeden tylko miesiąc – [...] 2005 r., wobec czego powoływanie się na okoliczności mające miejsce w 1997 r., czy też 2006 r. nie może mieć żadnego znaczenia dla dokonywanych ustaleń, przy czym organy nie wskazały jakie powiązania rodziły świadomość co do uczestniczenia przez Skarżącą w obrocie fakturami wystawionymi przez rzekomo fikcyjny podmiot. Niemniej jednak zdaniem Skarżącej sam fakt istnienia powiązań w okresie poprzedzającym okres kontroli nie może być argumentem przemawiającym za nieistnieniem spółki [...] w [...] 2005 r. Zarzucając organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazuje, że dokonana ocena dowodów często jest nieporadna i razi brakiem logiki. wskazując na zeznania konkretnych świadków Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie zostały zebrane żadne jednoznaczne i przekonujące dowody, świadczące o tym, że do [...] 2005 r. włącznie spółka [...] nie miała już faktycznie swojej siedziby w G. Co więcej, z zebranych dowodów w opinii Skarżącej wynika, że w tym czasie spółka [...] prowadziła działalność gospodarczą i w G. i w T., a przeciwdowodu nie mogą stanowić wyjaśnienia i zeznania Pan F. R., bowiem osoba ta nie dysponowała żadnymi konkretnymi informacjami, a czas, w którym w G. "nic się nie działo" określiła jedynie w przybliżeniu. Co więcej, zeznaniom tym przeczą zeznania Pana R. R. i Pana J. Ł., którzy zgodnie zeznali, że w 2005 r. była wykonywana praca w G., w tym również w siedzibie spółki. Uwzględniając powyższe, w opinii Skarżącej w toku prowadzonego postępowania organ naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego, ponieważ zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków jednoznacznie wskazuje, że w okresie objętym kontrolą spółka [...] była podmiotem istniejącym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego tj. niezgodności powołanej przez organy podstawy prawnej § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją wskazać należy, iż w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Przyznanie zatem prawa do odliczenia podatku w niniejszej sprawie oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności (bo brak jest podmiotu – wystawcy faktury) nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z tych względów nie jest zasadny zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Zgodnie z tym przepisem, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących- faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu równicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już z samego art. 86 ust. 1 u.p.t.s. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniom skargi, podstawa prawna powołana w zaskarżonej decyzji zawarta jest w ustawie. W sentencji decyzji organu 1 instancji powołano bowiem art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy. Końcowo dodać należy, iż majac na uwadze poczynione powyżej uwagi bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis § 14 ust. 2 pkt 1a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustosunkowując się do dalszej argumentacji skargi podkreślić należy, iż wskazany przepis rozporządzenia należy do kategorii przepisów zapobiegających nadużyciom w podatku od towarów i usług albowiem nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, w takim przypadku bowiem nie istnieje możliwość wyegzekwowania podatku należnego od wystawcy. Takie odliczenie byłoby, więc sprzeczne z istotą VAT. Jak bowiem zaakcentowano powyżej sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, a podatnik musi mieć świadomość, że korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Tym samym powinien sprawdzić czy jego kontrahenci istnieją tj. czy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). Nie można, bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Tym samym podzielając pogląd autora skargi, że wykładni wyżej wymienionych przepisów krajowych należy dokonywać zgodnie z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady oraz z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do popełnienia oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić należy zauważyć, że w niniejszej sprawie ogół okoliczności faktycznych ustalonych przez organy wskazuje, iż osoby reprezentujące spółkę skarżącą (prezes zarządu) miały pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zasadnie wskazano tu na okoliczność powiązań osobowych pomiędzy skarżącą a spółką [...]. We władzach obu spółek (poza p. T. M.) zmieniają się osoby p. R. S. i p. C. W. Obie spółki prowadziły działalność pod tym samym adresem ul. S. w T. Pan C. W. prezes zarządu skarżącej w [...] 2005 r. był do końca [...] 2003 r. prezesem zarządu spółki [...] posiadał zatem wiedzę, że przez okres swojej działalności [...] poza składaniem deklaracji nie odprowadzało żadnego podatku ani obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Natomiast p. R. S., który w okresie od [...] do [...] 2005 był prezesem zarządu Skarżącej w 2004r występował jako pełnomocnik spółki [...]. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na dowody włączone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] (t. VI, k. 2049), a przede wszystkim na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2008 r. (t. VI, k. 2047), z którego treści wynika, iż organ kontroli skarbowej podjął już w 2004 r., zakończoną niepowodzeniem, próbę wszczęcia wobec spółki [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. Z dokumentów dołączonych do ww. pisma (t. VI, k. 2027-2046) wynika, iż organ kierował korespondencję także do Pana R. S., pełnomocnika spółki [...] na adres spółki [...] w T. przy ul. S., ale Skarżąca, pomimo bliskiej współpracy z pełnomocnikiem spółki [...] i to właśnie pod wskazanym adresem, korespondencji tej nie przekazała (t. VI, k. 2036). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, wyraźnie że już w 2004 r. istniały problemy z nawiązaniem kontaktu ze spółką [...] zarówno w G., jak też i w T., a z faktu tego Skarżąca, jako właściciel obiektów dzierżawionych we wskazanych miejscowościach, musiała zdawać sobie sprawę. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż spółki [...] nie można uznać za podmiot nieistniejący skoro była zarejestrowana w KRS, składała deklaracje podatkowe i deklaracje na ubezpieczenie społeczne pracowników. Skarżąca, powołując się na wykładnię literalną tego przepisu i odnosząc ją do stanu rozpatrywanej sprawy, sprowadzała pojęcie "podmiotu nieistniejącego" wyłącznie do sytuacji gdy podmiot który miał być wystawcą faktury, nie istnieje. Zdaniem tut. Sądu, taki sposób rozumienia tego przepisu zawęża zakres wyprowadzonej z niego normy prawnej i nie wyczerpuje wszystkich objętych nią przypadków. Nie uwzględnia bowiem wniosków wynikających z wykładni funkcjonalnej i systemowej. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikające w rozpatrywanym stanie faktycznym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takich przypadków, gdy obie strony transakcji udokumentowanej fakturą w sposób rzeczywisty, a nie pozorowany prowadzą działalność gospodarczą, objętą tą daniną. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że podstawą do zrealizowania tego uprawnienia jest tylko taka faktura, która jest prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także i materialnym. W związku z tym formalna rejestracja osoby prawnej (czy też osoby fizycznej) jako podatnika podatku od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia dla ustalenia czy mamy do czynienia z podmiotem istniejącym w obrocie gospodarczym, który jest rzeczywiście takim podatnikiem, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba taka poza rejestracją, nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, stwarzając jedynie pozory, że wykonuje udokumentowane fakturami czynności. Organy podatkowe, oceniając działania podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym z punktu widzenia ich obowiązków podatkowych, są zobligowane do uwzględniania faktycznych, a nie tylko formalnych, zachowań tych podmiotów. W związku z tym za podmiot nieistniejący w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług, należy uznać również podmiot, który jakkolwiek istnieje jako osoba prawna, to pozoruje swój udział w obrocie gospodarczym, dokonując rejestracji, składając właściwe deklaracje podatkowe, ale nie reguluje żadnych zobowiązań publicznoprawnych (podatków, składek na ubezpieczenie społeczne pracowników). W związku z tym za prawidłową fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku naliczonego, nie można było uznać faktury wystawionej przez podmiot, który faktycznie nie istnieje jako podatnik podatku od towarów i usług. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 1lit. a rozporządzenia, to zatem podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Należy przy tym podkreślić, że wbrew wywodom zawartym w skardze w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o sytuację, w której wystawca zakwestionowanych faktur nie wywiązywał się z niektórych obowiązków podatkowych, ale faktycznie działalność opodatkowaną prowadził, lecz o przypadek gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że celem dopełnienia wymogów rejestracyjnych nie było rzeczywiste prowadzenie takiej działalności, tylko jej pozorowanie. Taki wniosek wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych. Z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego spółki [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. (t. I, k. 229-235) wynika, że początkowo jako siedziba spółki został zgłoszony adres w T. przy ul. S. Jednak na podstawie wpisu z dnia [...] września 2003 r. adres ten został zmieniony na G., gmina Cz. Zatem adres G. w okresie objętym niniejszym postępowaniem był wskazany zarówno jako adres siedziby spółki [...], jak i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, adres prowadzenia rachunkowości. Istotne jest także to, że Spółka [...] nie zgłaszała innych adresów wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast z pisma Syndyka Masy Upadłości [...]. z dnia [...] listopada 2007 r. (t. III, k. 824), wynika, że umowa na dzierżawę pomieszczeń w G. od Skarżącej obowiązywała do [...] 2005r. Jakkolwiek przyjmując nawet stanowisko skarżącej, iż działalność prowadzona była w T. to wskazać należy, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, by w tym okresie to właśnie spółka [...] wykonywała jakiekolwiek czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w T. przy ul. S. (pomimo braku aktualizacji danych rejestrowych). Co więcej, brak jest też dowodów świadczących o prowadzeniu przez spółkę [...] działalności gospodarczej w G. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że już w 2004 r. istniały problemy z nawiązaniem kontaktu ze spółką [...] zarówno w G., jak też i w T. Fakt niemożności podjęcia jakichkolwiek czynności kontrolnych potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] i [...] sierpnia 2004 r. (t. VI, k. 2027-2033, 2037-2040). Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki [...] – G., nie podejmowano korespondencji w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu, jak też nie odbierano tam korespondencji wysyłanej przez inne organy, i to także w okresie poprzedzającym miesiąc objęty niniejszym postępowaniem. Z treści pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia [...] października 2007 r., (t. III, k. 793), wynika, iż pod adresem G. nie można było się skontaktować z nikim, nie odbierano korespondencji, telefonów, dlatego też już w [...] 2004 r. złożono wniosek o przeprowadzenie kontroli. W związku z uzyskaną informacją, że dokumentacja księgowa spółki [...] jest prowadzona w T., inspektor kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych udał się w [...] 2005 r. do T. na ul. S. i przeprowadził rozmowę z osobą należącą do zarządu, która poinformowała, iż siedziba spółki [...] znajduje się w G., gmina Cz.. Jednak Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadal nie mógł się skontaktować z nikim pod adresem w G. Ponadto przywołanego pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka [...] nie dokonywała żadnych wpłat należnych tytułem ubezpieczeń społecznych za okres od [...] 2005 r. do [...] 2006 r., a egzekucja względem tego podmiotu była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika wreszcie, że osobą, z którą pracownik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. przeprowadził w dniu [...] kwietnia 2005 r. przesłuchanie był Pan R. S. - pełnomocnik spółki [...], który poza wskazaniem miejsca siedziby spółki zeznał także, że działalność gospodarcza spółki jest prowadzona na terenie gminy Cz. oraz, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości i kont bankowych (t. V, k. 1478-1482). Te zeznania zgodne są ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego wobec spółki [...] postępowania kontrolnego i znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść zeznań Pana R. S., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2009 r. (t. V, k. 1432 -1433a), który zeznał, że w 2005 r. spółka [...] prowadziła działalność gospodarczą zarówno w T. przy ul. S., w G., jak i w innych miejscach na terenie całego kraju. Zdaniem świadka w tym okresie w G. na pewno mieścił się sekretariat spółki [...], cześć biura handlowego, ale głównie dział zajmujący się produkcją rolną. Świadek, niewątpliwie ówczesny pełnomocnik spółki [...], nie pamięta natomiast, kto był właścicielem obiektów znajdujących się w G., choć wiedzę tę winien posiadać przynajmniej w dacie składania zeznań, chociażby z tego powodu, że był prezesem Spółki [...]. Pan R. S. pamięta jednakże, że obiekty te były dzierżawione przez spółkę [...]. Poza tym nie pamięta kto zajmował się księgowością spółki [...], ale pamięta zakres pozostałych obowiązków osób wymienionych w tym protokole. Zdaniem świadka spółka [...] niewątpliwie prowadziła w latach 2005 i 2006 rzeczywistą działalność gospodarczą, o czym świadczy wypełnianie w sposób prawidłowy obowiązków publiczno-prawnych, ale pominął już dosyć istotny fakt, iż wypełnianie obowiązków miało charakter wyłącznie formalny. W ocenie pełnomocnika spółka posiadała też rachunki bankowe, niemniej jednak nie pamiętał w jakich bankach. Przy czym co innego wynika już z oświadczenia (t. V, k. 1451), dołączonego do protokołu podpisanego w dniu [...]listopada 2005 r. (t. V, k. 1453-1456), bowiem pełnomocnik –R. S. oświadczył, że prezes zarządu spółki [...] - Pan T. M. jest w trakcie czynności zmierzających do otwarcia rachunku bankowego. Należy zauważyć, że pomimo wiedzy pełnomocnika spółki [...] w ww. zakresie, dane spółki nie zostały zaktualizowane, jak też spółka nie założyła rachunku bankowego. Konfrontacja przywołanych wyżej zeznań z dnia [...] listopada 2009 r. z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami Pana R. S. z dnia [...] kwietnia 2005 r. (t. V, k. 1480-1481), doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż okoliczności wskazane w tych zeznaniach nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wielu kwestiach Pan R. S. zeznał nieprawdę, jak chociażby fakt posiadania przez spółkę [...] rachunku bankowego, czy przeprowadzenie kontroli podatkowej przez Pomorski Urząd Skarbowy w G. w 2005 r. w siedzibie spółki w G. (t. V, k. 1453-1456). Fakt przeprowadzenia ww. kontroli w siedzibie spółki [...] był też jednym z istotniejszych argumentów, podnoszonych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, mających potwierdzać fakt rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę [...] w G. Nie mniej, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, kontrola zakończona podpisaniem przez pełnomocnika - Pana R. S. protokołu w dniu [...] listopada 2005 r. (t. V, k. 1453-1456) nie potwierdziła faktu rzeczywistego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, jak też nie została przeprowadzona w siedzibie spółki [...] w G., ponieważ kontrola ta została przeprowadzona w dniach [...] listopada 2005 r. w siedzibie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., czego Skarżąca pomimo znajomości akt sprawy nadal zdaje się nie dostrzegać. Zauważyć należy, że w kwestii oceny dowodów Skarżąca konsekwentnie marginalizowała i nadal marginalizuje te istotne dla sprawy fakty, potwierdzające ustalony stan faktyczny, zarzucając ich dowolną ocenę, albo wręcz wyciąganie błędnych czy kuriozalnych wniosków, dyskredytując jednocześnie te, które jednoznacznie świadczą o pozornym prowadzeniu działalności przez spółkę [...]. I tak przykładowo rangę wagi dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miała w ocenie Skarżącej notatka urzędowa z kontroli Inspektora PIP z dnia [...] października 2005r. ale waloru takiego już nie przyznała protokołowi sporządzonemu przez inspektora kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2005 r., oraz protokołowi Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2005 r., choć przed oboma organami spółkę [...] reprezentował jej pełnomocnik - Pan R. S.. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zdaniem Sądu nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wnioski wyciągnięte przez organ z oceny protokołów sporządzonych przez inspektorów Państwowej Inspekcji Pracy a opisane szczegółowo na str. 22 -23 zaskarżonej decyzji. Trudno natomiast z faktu przeprowadzonych w zakładzie w T. przy ul. S. przez Państwową Inspekcję Pracy czynności wywieść, że skoro przeprowadzone były kontrole, to świadczą one jednoznacznie o tym, że spółka [...] rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Kontroli tej bowiem podlegał fakt wypełniania przez pracodawcę obowiązków względem pracowników. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do prowadzenia czynności w celu ustalenia, czy kontrolowany podmiot jest podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność, tym bardziej, że w odróżnieniu od czynności podejmowanych przez ZUS czy organy podatkowe, w tym przypadku Pan R. S. - pełnomocnik spółki [...] nie uniemożliwił przeprowadzenia czynności kontrolnych. Także fakt, iż Państwowej Inspekcji Pracy udostępniono dokumentację, przynajmniej w częściowo żądanym zakresie oraz wpuszczono na teren zakładu przy ul. S. w T. nie świadczy o tym, że to właśnie pod wskazanym adresem spółka [...] rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Niemniej jednak należy zauważyć, iż z notatki urzędowej inspektora pracy Państwowej Inspekcji Pracy z dnia [...] października 2005 r. wynika, że przeprowadzono kontrolę także w spółce [...]. Istotne jest, że kontrola została zainicjowana "na skutek powzięcia informacji, że pracownicy zatrudnieni w spółce [...] wykonywali prace na rzecz spółki [...]". W świetle zebranych dowodów nieuprawnionym jest kategoryczne twierdzenie Skarżącej, że Państwowa Inspekcja Pracy nie powzięła wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę [...]. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ podatkowy drugiej instancji nie negował, że przekazane Państwową Inspekcję Pracy protokoły mają walor dokumentu urzędowego. Zauważył tylko, że z protokołów tych nie można wywieść okoliczności, których Skarżąca stara się dowieść. Trudno bowiem odrzucić pozostały materiał dowodowy i przyjąć, że skoro formalnie pracodawcą była spółka [...], to jej działalność była działalnością rzeczywistą a nie pozorną. Z punktu widzenia oceny dokonanych ustaleń istotne jest również to, iż organy nie zakwestionowały w toku prowadzonego postępowania faktu świadczenia usług w T. przy ul. S., ale ustaliły, i to ponad wszelką wątpliwość, iż zakwestionowanych usług nie świadczyła spółka [...], z tego też względu zeznania zwłaszcza pracowników świadczących pracę w T. i na polach w G. pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem oni rzeczywiście swoje obowiązki wykonywali przy czy usługi te nie były świadczone w ramach działalności prowadzonej przez spółkę [...]. W tym kontekście wskazać również należy na opisany w zaskarżonej decyzji łańcuch powiązań pomiędzy spółkami [...]-[...], począwszy od kwestii rzekomej poddzierżawy obiektów i urządzeń przez formalnego dzierżawcę (...) na rzecz właściciela (...), a następnie na rzecz świadczącego usługę (...), a zakończywszy na świadczeniu usług w odwrotnej już kolejności ([...] – [...] – [...]). Jak wyjaśnił organ odwoławczy nie tyle odsprzedaż usług w dniu ich nabycia oraz przyjęta przez Stronę marża budzi wątpliwości, co fakt, że przedmiotem sprzedaży pomiędzy Stroną a spółką [...] było dokładnie to samo świadczenie usług, które na rzecz Strony wykonała rzekomo spółka [...]. Przy czym organ podatkowy nie zanegowł możliwości odsprzedaży usług, ale w przedmiotowej sprawie to Strona była podmiotem, który rzekomo zamawiał wykonanie usług, zatem logicznym jest, że na rzecz spółki [...] winna dokonać dostawy gotowego już produktu (dostawy towaru), a nie dostawy usługi, w dodatku takiej samej, którą jak twierdzi wykonała spółka [...], czemu przeczy zestawienie faktur zakupu i sprzedaży zawarte w analizie z dnia [...] października 2010 r. (t.V, k. 1724-1747). Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały wykonania usług przez Stronę na rzecz spółki [...]. Zakwestionowane zostały jedynie faktury dotyczące nabycia usług z podmiotem nieistniejącym, tj. spółką [...]. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału odnośnie analizy zeznań świadków. Organ zasadnie bowiem wskazał, że analiza zeznań pracowników, wykonujących pracę w T. przy ul. S., formalnie zatrudnionych w spółce [...], poza kwestią, że pod wskazanym adresem rzeczywiście były świadczone usługi, nie wyjaśnia jaki podmiot faktycznie je świadczył. Przy czym na podstawie zeznań pracowników nie można przyjąć, iż zakwestionowane usługi były wykonywane przez pracowników spółki [...], bowiem ich wiedza co do zasady jest znikoma (i to wiedza pracowników produkcji jak i pracowników funkcyjnych), zarówno co do miejsca siedziby spółki (jedni wskazują T., drudzy G. podkreślając jednakże, że nigdy tam nie byli), jej majątku, jak i osób zarządzających - poza osobą pełnomocnika, Pana R. S. Natomiast osoba prezesa spółki kojarzona jest tylko przez niektórych pracowników, i to co do zasady wyłącznie w związku z jego podpisem widniejącym na umowach o pracę. W ocenie Sądu analiza zeznań świadków dokonana przez organ pierwszej jak i drugiej instancji jest obiektywna, kompleksowa a wnioski z niej wyciągnięte spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując podnieść należy, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stanowisko Skarżącej, jakoby brak było dowodów potwierdzających, że w [...] 2005 r. ww. spółka rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej. Dowody zebrane przez organy i wskazane w zaskarżonej decyzji świadczą bowiem, że rzeczywistej działalności spółka nie prowadziła przynajmniej od [...] 2004 r. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawne należało uznać że ustalenia oparto między innymi wyłącznie na braku szyldu spółki [...], niemożności nawiązania kontaktu ze spółką w latach 2007 - 2008, czy utożsamianiu miejsca prowadzenia działalności z siedzibą spółki. Przy czym raz jeszcze podkreślić należy, co konsekwentnie pomija, Skarżąca że to pełnomocnik spółki [...] - Pan R. S. (późniejszy prezes spółki [...]) w kwietniu 2005 r. (podkr. Sądu) zeznał, iż spółka [...] w T. żadnej działalności nie prowadzi. Tym bardziej brak jest dowodów, by taką działalność prowadziła w okresie objętym postępowaniem. Uwzględniając zaś realia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, organ słusznie za niewiarygodne uznał, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą od marca 1997 r., wykazujący za lata 2005-; 2006 znaczne obroty, nie posiada rachunku bankowego, jak też żadnych składników majątkowych, nie aktualizuje danych rejestrowych, nie składa wymaganych prawem sprawozdań finansowych za lata 2002, 2003, 2004 i 2005, nie składa zeznań podatkowych CIT - 2 i CIT - 8 za 2005 r. i 2006 r., nie można z nim nawiązać kontaktu umożliwiającego przeprowadzenie czynności kontrolnych. Te okoliczności w połączeniu ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami, jak chociażby brak zorganizowanych działów produkcji i administracji przy znacznych deklarowanych obrotach, czy wskazane powiązania osobowe, niewątpliwie potwierdzają, że nie tylko w [...] 2005 r. Spółka [...] była podmiotem fikcyjnym, który jedynie dla stworzenia pozoru funkcjonowania ograniczał się do formalnego składania deklaracji podatkowych, czy zatrudniania pracowników, a osoby reprezentujące Skarżąca miały pełną świadomość zarówno co do pozornego funkcjonowania spółki, jak i celu tego typu działań, podejmowanych w tamtym czasie niewątpliwie nie tylko za wiedzą, ale też z udziałem osób wchodzących (wcześniej lub później ) w skład organów reprezentujących Skarżącą. Na marginesie już tylko należy wskazać, iż do materiału dowodowego w niniejszej sprawie została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] (1. III, k. 979-989), wydana dla [...] z siedzibą w G., Cz., w zakresie rozliczenia od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] 2005 r. do [...] 2006r. z uzasadnienia której wynika, iż we wskazanym okresie spółka ta poza formalnym istnieniem nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury były "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Konsekwencją dokonanych ustaleń, stwierdzenia że spółka [...] to podmiot jedynie pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych-przez Skarżącą w miesiącu [...] 2005 r. na rzecz wskazanego wyżej podmiotu, było ustalenie, iż nie mógł powstać obowiązek podatkowy stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.t.s., który co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, bowiem pomiędzy Skarżącą a spółką [...] nie doszło do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie do treści art. 5 ust. 1, pkt 1 cytowanej ustawy. W konsekwencji zasadnym było również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.s. i określenie zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego. Co istotne, uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji, poparte zostało szczegółową analizą wszystkich dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, w toku którego Skarżąca brała czynny udział, zaś z analizy tej wyciągnięto spójne i logiczne wnioski. Odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń w żadnym razie nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w wyniku podjętych działań procesowych dokonano również właściwej interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - stosownie do wymogów art. 210 cyt. Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym dowodami mającymi przymiot dokumentu urzędowego, Sąd nie stwierdził błędnej oceny materiału dowodowego, jak też nie znalazł przesłanek pozwalających na uznanie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, jak też nie narusza naczelnych zasad procedury podatkowej, w tym wyrażonej w: - art. 120 zasady praworządności, art. 121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatkowych. Za bezpodstawne zatem należy uznać podniesione przez Skarżącą w tym zakresie zarzuty. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę. L. Kleczkowski D. Dudra U. Wiśniewska